Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Aldim a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 ou d’en prononcer la restitution.

Par un jugement n° 2001949 du 26 janvier 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 24 mars 2023 et le 24 avril 2024, la société Aldim, représentée par M^e Bidegainberry, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n°2001949 du 26 janvier 2023 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 ou d’en prononcer la restitution ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros à lui verser sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société Aldim soutient que :

— la somme de 420 000 euros versée à la société anonyme sportive professionnelle (SASP) Biarritz Olympique Pays Basque (BOPB) doit être analysée comme une aide répondant à des motivations commerciales relevant d’une gestion normale au sens de l’article 39-13° du code général des impôts ; elle constituait donc une charge déductible et pouvait faire l’objet d’une provision ; les projections de réalisation du projet Aguilera justifiaient l’enregistrement de la provision ; le questionnement de l’administration sur le caractère licite ou non de cette clause résolutoire et de ce financement est sans incidence sur la légalité de la provision ;

— à titre subsidiaire, la déduction de la provision pour dépréciation en litige, d’un montant de 420 000 euros, est fondée dans la mesure où elle peut être regardée comme constatant la dépréciation du poste « stock – travaux en cours » ; les sommes versées par la société ALDIM à la société BOPB constituent fiscalement un élément du prix de revient du projet immobilier afférent à la ZAC Aguilera et une erreur a été commise quant à son enregistrement comptable comme une créance sur cette société BOPB ; la provision constatée en 2015 compte tenu de la dégradation significative de la probabilité de réalisation du projet, constitue une provision déductible.

Par un mémoire en défense enregistré le 9 août 2023, le ministre de l’économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Stéphane Gueguein,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public

— et les observations de M^e Bidegainberry, représentant la Société Aldim.

Considérant ce qui suit :

1. La société Aldim, qui exerce l’activité de holding du groupe de promotion immobilière Robert Alday, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, sur la période courant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l’issue de laquelle le service a remis en cause la déduction du résultat fiscal d’une provision, constituée au titre de l’exercice clos en 2015, pour dépréciation d’une créance d’un montant de 420 000 euros rattachée à des titres de participation. A la suite des observations de la société et de l’avis favorable rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d’affaires (CDI) des Pyrénées-Atlantiques lors de sa séance du 20 octobre 2017, une cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2015, d’un montant de 144 480 euros, a été mise en recouvrement le 30 avril 2018. La société Aldim, qui a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 ou d’en prononcer la restitution, relève appel du jugement du 26 janvier 2023 ayant rejeté cette demande.

Sur les conclusions aux fins de décharge ou de restitution :

2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. () 13. Sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial. () ». Pour l’application de ces dispositions, la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date d’octroi de cette aide, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires est néanmoins susceptible de conférer à l’aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles.

3. Il est constant que la société Aldim, actionnaire à hauteur d’environ 9% de la société Biarritz Olympique Pays Basque (BOPB) a, lors de son assemblée générale du 29 mai 2012, décidé d’augmenter sa participation au capital de cette société par le biais d’un apport bloqué en compte courant d’associé d’une somme de 420 000 euros. Par un document signé le 25 septembre 2012, le président de la société BOPB a, d’une part, attesté avoir reçu cette somme, par le biais d’un chèque remis le 28 juin 2012, dont le montant a été inscrit au compte courant d’associé de la société Aldim, d’autre part, avoir, « conformément aux demandes exprimées par la DNCAG, organe de contrôle de la Ligue Nationale de Rugby, et à l’engagement en date du 23 mai 2012 » constaté l’abandon de cette somme dans les livres de la société BOPB, et enfin, avoir pris note de l’abandon de cette créance dès le 30 juin 2012 et de la condition résolutoire exprimée dans l’engagement d’abandon de créance selon laquelle cet abandon se trouverait résolu dans le cas où un projet immobilier serait retenu sur le site d’Aguilera dans les cinq années sans que la société Aldim y participe directement ou indirectement.

4. Il résulte de l’instruction qu’à l’occasion de la vérification de comptabilité de la société requérante, le service a constaté que si la société BOPB a immédiatement constaté la somme de 420 000 euros comme un produit, la société Aldim a porté cette somme en créances rattachées à des titres de participation au titre de l’année 2012 puis, eu égard à la probabilité que le projet immobilier prévu sur le site d’Aguilera ne serait pas mis en œuvre avant la fin du délai de cinq années courant à compter du 30 juin 2012, la société Aldim a enregistré une provision pour dépréciation de cette créance au titre de l’exercice 2015. Le service, estimant que l’abandon de créance consenti en 2012 n’avait pas de caractère commercial et ne relevait donc pas de la catégorie des charges déductibles, a écarté la déductibilité de cette provision.

5. Pour contester cette appréciation, la société Aldim soutient que l’abandon de créance du 30 juin 2012 doit être analysé commune une aide répondant à des motivations commerciales relevant d’une gestion normale au sens de l’article 39-13° du code général des impôts, et donc d’une charge déductible. Elle soutient que compte tenu, d’une part, du projet immobilier de grande envergure de la mairie de Biarritz de réaménager la ZAC d’Aguilera et de la nécessité pour la commune de veiller à la santé financière de la société BOBP, emblème de la ville en France et à l’international et, d’autre part, des droits réels dont dispose la société BOPB sur le site d’Aguilera et des difficultés financières de cette société, elle a, compte tenu de son rôle de prospection et d’initiation de projets immobiliers pour le groupe dont elle est la holding, souhaité se positionner au mieux auprès de la commune dans le cadre du projet d’Aguilera en consentant l’avance de 420 000 euros à la société BOPB, soit 1,5% du chiffre d’affaires attendu de l’opération, et a inclus, pour ce motif, la clause selon laquelle l’abandon de créance serait résolu dans l’hypothèse où elle ne participerait pas, directement ou indirectement, à un projet immobilier sur le site d’Aguilera développé avant le 30 juin 2017. Elle soutient enfin qu’elle a enregistré la provision contestée au cours de l’exercice 2015 au motif que l’avancement des démarches d’urbanisme compromettait grandement le lancement des opérations avant la fin de l’année 2017 et rendait donc improbable la satisfaction des conditions prévues par la clause résolutoire dont était assorti l’abandon de créance.

6. Toutefois, ainsi que l’ont retenu les premiers juges, si la société Aldim avait un intérêt commercial indéniable à se positionner sur le projet immobilier d’aménagement de la ZAC d’Aguilera, il demeure que la société BOPB ne peut être regardée comme disposant d’un pouvoir décisionnaire dans le choix des sociétés participants à cette opération de promotion immobilière malgré les droits réels immobiliers dont elle dispose et le souhait de la municipalité de l’associer à cette opération. De même, indépendamment du caractère illicite qu’un tel comportement aurait pu recouvrir, la seule circonstance que l’abandon de créance en litige aurait eu un impact positif sur la situation de la ville de Biarritz eu égard tant au caractère symbolique que peut recouvrir l’image de la société BOPB qu’aux liens financiers noués entre cette société et la municipalité, ne permet pas de regarder l’abandon de créance comme poursuivant un objectif commercial prédominant. De plus, en l’absence d’éléments permettant de retenir que la commune était susceptible d’initier à court ou moyen terme le projet immobilier de la zone d’Aguilera, la formulation de la clause résolutoire exonérant la société BOPB de toute obligation de remboursement dans l’hypothèse où aucun projet immobilier ne serait mis en œuvre pendant une période de cinq ans rend trop incertain l’intérêt commercial revendiqué par la société Aldim et conduit à regarder les perspectives de développement d’une quelconque activité commerciale comme purement éventuelles. Par suite, la société Aldim n’est pas fondée à se prévaloir des dispositions du 13 de l’article 39 cité au point 2 pour soutenir que la provision pour dépréciation d’un montant de 420 000 euros comptabilisée au titre de l’exercice 2015 peut être regardée comme une aide commerciale constituant une charge déductible pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés. Au surplus, le ministre est fondé à soutenir qu’à la supposer déductible, la charge résultant de l’abandon de créance aurait dû être enregistrée comme une charge au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2012 et ne pouvait donc faire l’objet d’une provision au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015.

7. En second lieu, aux termes de l’article L. 123-12 du code de commerce : « Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l’enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. / Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l’existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l’entreprise. / Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. ». Aux termes de l’article 53 A du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l’article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l’année ou de l’exercice précédent. () ». Aux termes de l’article 38 ter de l’annexe III du même code : « Le stock est constitué par l’ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l’entreprise à la date de l’inventaire et dont la vente en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d’un bénéfice d’exploitation. / Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d’un processus de production. () ». Aux termes de l’article 38 decies de l’annexe III du même code : « Si le cours du jour à la date de l’inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l’inventaire est inférieur au coût de revient défini à l’article 38 nonies, l’entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation. »

8. Il résulte des dispositions citées au point 2 du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts qu’une provision ne saurait être déduite du résultat de l’exercice si elle n’a pas été effectivement constatée dans les écritures comptables à la clôture de l’exercice. Le défaut de constitution d’une provision n’est ainsi pas susceptible de faire l’objet d’une correction demandée par voie de réclamation ou, après l’expiration du délai de réclamation, par voie de compensation à l’occasion d’un rehaussement.

9. La requérante soutient, à titre subsidiaire, que la provision contestée procède d’une erreur comptable et qu’elle aurait, en réalité, dû enregistrer la somme de 420 000 euros versée en 2012 comme un élément d’actif du poste « stocks – travaux en cours » au titre de l’exercice clos en 2012 et comptabiliser la provision en litige comme une provision pour dépréciation de ce poste au titre de l’exercice clos en 2015. Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux retenus au point 7, il résulte de l’instruction qu’il appartenait à la société d’enregistrer l’abandon de créance du 28 juin 2012, qui constitue une aide financière à la société BOPB, comme une charge non déductible du résultat imposable de l’exercice clos le 31 décembre 2012. Le moyen tiré de l’erreur comptable doit donc être écarté.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la société Aldim n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Aldim est rejetée.

Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à la SARL Aldim et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 20 mars 2025 à laquelle siégeaient :

M. Stéphane Gueguein, président,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère,

M^me Charlotte Isoard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 avril 2025.

La première assesseure,

Caroline GaillardLe président-rapporteur,

Stéphane Gueguein

La greffière,

Andréa Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.