Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B A a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en principal et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, pour un montant total de 226 358 euros.

Par un jugement n° 2003016 du 24 mai 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 juillet 2022 et le 29 décembre 2023, M^me B A, représentée par Me de Stefano, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 24 mai 2022 ;

2°) de prononcer la décharge, en principal et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la proposition de rectification du 23 février 2016 est insuffisamment motivée, dès lors que la méthode de reconstitution retenue par l’administration est insuffisamment motivée, que les tableaux annexés à la proposition de rectification sont illisibles, incompréhensibles et insuffisamment motivés, que la détermination du chiffre d’affaires imposable à l’impôt sur les sociétés est insuffisamment motivée, la méthode et les modalités de calcul utilisées pour déterminer le montant des rectifications n’étant pas exposées et aucun calcul n’étant détaillé, et que les modalités de détermination du taux de 10% des pertes et offerts ne sont pas précisées ;

— l’administration a méconnu l’obligation d’information relative aux renseignements et documents obtenus de tiers prévue par l’article L76 B du livre des procédures fiscales, en se référant aux « usages de la profession » ou « communément admis et pratiqués dans la profession » s’agissant des pourcentages des consommations de personnel et des pertes et offerts ;

— la réponse aux observations du contribuable du 20 mai 2016 est insuffisamment motivée ;

— le rejet de la comptabilité de l’EURL MCF n’est pas fondé, dès lors que ni les articles 54 et 286, 4° du code général des impôts, ni article L. 102 B du livre des procédures fiscales ne font obligation au contribuable de produire un double des tickets clients ; l’EURL a produit tous les justificatifs nécessaires car elle a conservé et produit l’intégralité des tickets Z journaliers, lesquels comportent des précisions suffisantes pour justifier des quantités vendues et constituent ainsi des justificatifs détaillés des ventes précisant pour chaque journée la date, un numéro séquentiel chronologique la catégorie des produits vendus, la nature précise des produits et la quantité, le total des ventes par produit et le total des ventes dans la journée ;

— s’agissant de la reconstitution de recettes, le vérificateur a écarté de façon arbitraire les informations et documents fournis par le contribuable, et notamment les explications données par courrier du 15 décembre 2015 concernant les consommations du personnel, les offerts clients, la casse, les rebuts et les pertes, au motif qu’ils étaient dépourvus de cohérence économique et les quatorze attestations d’employés et de clients fournies relatives aux pratiques commerciales de l’établissement ;

— l’administration n’a appliqué qu’une seule méthode de reconstitution du chiffre d’affaires, n’a procédé à aucun élément de comparaison avec des entreprises similaires et n’a pas cru bon devoir suivre les propres recommandations de sa propre doctrine en matière de reconstitution de chiffre d’affaires et de bénéfice ;

— la marge réalisée sur les ventes de coupes de champagne est excessive ;

— le refus des offerts est erroné, dès lors qu’elle offre une bouteille pour 3 à 5 bouteilles vendues, ce qui est très courant dans le cadre de son activité spécifique, soit un taux d’offert de 22,5 % ; la position de l’administration témoigne de la méconnaissance manifeste par l’administration du fonctionnement du type d’établissement exploité par la société MCF ;

— la reconstitution ne tient aucunement compte des conditions réelles d’exploitation commerciale de la société MCF et des commissions perçues par les hôtesses, calculées sur la vente de bouteille et verres de champagne ; afin de tenir compte des conditions réelles d’exploitation, il y a lieu de retenir un taux moyen de commissions par hôtesse pour les ventes de champagne de 25,34 % pour 2013 et de 24,81 % pour 2014 ; si l’on applique le taux de 25 % au chiffre d’affaires champagne reconstitué par l’administration, on obtient une charge de 69 350 euros pour l’exercice 2013 et 97 675 euros pour l’exercice 2014 ; il en résulte un déficit de 27 103 euros pour 2013 au lieu du bénéfice de 42 247 euros retenu par le service, et un bénéfice de 64 325 euros au lieu de 162 000 euros pour 2014 ; les montants des revenus réputés distribués qui en découlent en application des articles 109-1-2° et 111 c du code général des impôts doivent donc être ramenés de 84 576 euros à 15 226 euros en 2013 et de 155 422 euros à 57 747 euros en 2014 ; et en application de l’article 109-1-1°, ce montant est nul en 2013 et s’élève à 64 325 en 2014 ;

— s’agissant des revenus distribués, la présomption de distribution posée par l’article 109 du code général des impôts est opposable aux sociétés mais pas aux associés, en application du principe de l’indépendance des procédures ; l’identification du maître de l’affaire ne révèle pas l’existence de distributions de revenus ;

— s’agissant des pénalités pour manquement délibéré, l’administration se base sur de simples présomptions ;

— la majoration de 25 % des revenus réputés distribués de l’article 158, 7-2° du code général des impôts ne peut être appliquée car la CEDH a jugé dans une décision du 7 décembre 2023, n° 26604/16, Waldner c/ France, que le dispositif de majoration en cas de non adhésion à une association agréée de l’article 158,7-1° était contraire à l’article 1er du protocole additionnel n°1, au terme d’un raisonnement qui peut être appliqué à l’article 158, 7-2°.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 décembre 2022 et le 17 janvier 2024, le ministre de l’économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens soulevés par M^me A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le livre des procédures fiscales ;

— le code général des impôts ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Frédérique Munoz-Pauziès,

— les conclusions de M^me Pauline Reynaud, rapporteure publique,

— et les observations de M^e De Stefano, représentant M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. L’EURL MCF, dont M^me A est la gérante et l’unique associée, exploite à Bordeaux, sous l’enseigne commerciale « Le Dahlia noir », une activité de bar à champagne avec hôtesses et club de strip-tease. Elle a fait l’objet d’une vérification générale de comptabilité portant sur la période du 1er juin 2012 au 31 décembre 2014, étendue jusqu’au 30 septembre 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Au cours de ce contrôle, le service, après avoir écarté sa comptabilité comme non probante, a procédé à la reconstitution du chiffre d’affaires des exercices vérifiés, et adressé à la société une proposition de rectification en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée le 23 février 2016. Le même jour, le service, considérant que les rehaussements de chiffre d’affaires notifiés à la société devaient être regardés comme des revenus distribués au profit de son unique associée, a adressé à M^me A une proposition de rectification lui notifiant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014. M^me A relève appel du jugement du 24 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces dernières impositions.

Sur la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, en vertu du principe de l’indépendance des procédures concernant une société de capitaux et ses associés, l’éventuelle irrégularité de la vérification de comptabilité suivie à l’égard de l’EURL MCF ne peut avoir d’autre conséquence que la décharge des impositions mises à la charge de cette société et reste sans incidence sur les conséquences tirées par l’administration du contrôle de la société sur les sommes soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au nom de M^me A. Ainsi, le moyen tiré de ce que le vérificateur n’aurait pas communiqué à l’EURL MCF les « usages de la profession » sur lesquels il s’est fondé, en méconnaissance de l’obligation d’information relative aux renseignements et documents obtenus de tiers prévue par l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, est en tout état de cause inopérant.

3. En second lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ».

4. D’une part, une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la nature de la procédure d’imposition selon laquelle l’administration a procédé aux redressements, la désignation des impôts concernés, des années d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, pour permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

5. La proposition de rectification du 23 février 2016 adressée à M^me A lui notifie selon la procédure de rectification contradictoire des rehaussements d’impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Elle explique que ces rehaussements sont la conséquence de la vérification de comptabilité de l’EURL MCF, dont M^me A est la gérante et associée unique, et qu’elle doit à ce titre être regardée comme maître de l’affaire et bénéficiaire des revenus distribués. Par ailleurs, est jointe à cette proposition de rectification celle adressée le même jour à M^me A en sa qualité de gérante de l’EURL MCF, laquelle rappelle les dispositions applicables et, contrairement aux allégations de la requérante, explique de façon détaillée les quatre étapes de la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires utilisée et la détermination de ce chiffre d’affaires à partir des données propres de l’entreprise. Les tableaux figurant en annexes, qui retracent le travail du vérificateur sont lisibles et le taux des offerts retenu est expliqué. Par suite, la proposition de rectification du 23 février 2016 était suffisamment motivée pour permettre à M^me A de formuler ses observations de façon entièrement utile.

6. D’autre part, la réponse aux observations du contribuable du 20 mai 2016 résume les observations développées par le conseil de M^me A dans son courrier du 23 avril 2016 en réponse à la proposition de rectification et leur apporte une réponse proportionnée et circonstanciée. Elle est par suite suffisamment motivée.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

S’agissant du caractère probant de la comptabilité :

7. Une comptabilité présentée au cours d’un contrôle ne peut être regardée comme probante lorsque, notamment, l’exploitant n’est pas en mesure de produire les pièces justificatives permettant d’établir le détail et la réalité des recettes, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d’achat correspondantes. Il appartient donc à l’entreprise contrôlée de produire les bandes de caisse enregistreuse journalières, dites « tickets Z », qui totalisent en fin de journée toutes les recettes TTC enregistrées dans la journée, distinguent la nature des produits vendus et possèdent un numéro d’identification, afin de permettre de vérifier la concordance des ventes déclarées avec les achats comptabilisés.

8. Il résulte de l’instruction que le vérificateur a écarté la comptabilité de l’EURL MCF au motif que la société, qui n’était pas en mesure de produire les doubles des tickets clients et le brouillard de caisse, produisait des tickets Z journaliers qui ne permettaient pas de distinguer avec une précision suffisante les produits vendus. Ainsi, de nombreux tickets Z mentionnaient des ventes sous le libellé « divers champagne », « divers vins », « divers alcool » ou encore « divers soda », et ne permettaient dès lors pas de distinguer avec une précision suffisante la nature des produits vendus. Si M^me A soutient qu’elle a conservé et produit l’intégralité des tickets Z journaliers, lesquels portent un numéro séquentiel chronologique et comportent des précisions suffisantes pour justifier des quantités vendues et de la catégorie et de la nature précise des produits vendus, elle ne produit toutefois que six de ces tickets, datés des 18 et 19 avril 2013, 3 et 4 février 2014 et 24 et 25 mars 2015, alors qu’au demeurant l’année 2015 n’est pas en cause. La circonstance avancée par la requérante qu’elle aurait été invitée par le vérificateur à réaliser certaines opérations sur la caisse de l’établissement, et qu’elle n’aurait pas été en mesure de procéder à l’annulation d’une vente, est sans conséquence sur le défaut de caractère probant de la comptabilité. Par suite, M^me A ne remet pas sérieusement en cause les constats du service ayant conduit le vérificateur à écarter sa comptabilité comme non probante.

S’agissant de la reconstitution de recettes :

9. Il résulte de la proposition de rectification du 23 février 2016 adressée à l’EURL MCF que pour reconstituer les recettes de cette dernière, le vérificateur a d’abord déterminé le montant des achats de liquides revendus, affectés des quantités figurant dans les stocks au premier et au dernier jour de chacun des exercices contrôlés. Il a ensuite isolé les produits consommés par le personnel, les pertes et offerts, ainsi que les liquides entrant dans la composition de certaines boissons telles que le whisky coca. Le vérificateur a retenu au titre de la consommation du personnel, des offerts et des pertes un taux de 10% sur les champagnes et les alcools et de 50 % sur les boissons non alcoolisées, avant de déterminer la quantité unitaire de chaque dose et, enfin, de multiplier le nombre de produits nets revendus par le prix unitaire communiqué par la gérante.

10. S’agissant de la consommation du personnel, des offerts et des pertes, M^me A soutient que l’administration a écarté de façon arbitraire les informations et documents fournis, et notamment les explications données par la société dans son courrier du 15 décembre 2015 et les quatorze attestations d’employés et de clients fournies relatives aux pratiques commerciales de l’établissement. Toutefois, et ainsi que le fait valoir le ministre, le courrier du 15 décembre 2015 ne contenait aucune donnée exploitable et n’était pas assorti de justificatif. S’agissant des attestations de clients et de membres du personnel, elles se bornent à affirmer l’existence d’offerts sans permettre de corroborer les affirmations de M^me A, selon lesquelles il conviendrait, eu égard au caractère très spécifique de son activité, de retenir un taux d’offerts de 22,5 %.

11. Si la requérante soutient que la marge retenue sur les ventes de coupes de champagne est excessive, il résulte toutefois de l’instruction que le vérificateur s’est fondé sur les données propres de l’établissement, en retenant le prix d’achat du champagne le plus vendu à la coupe (11,50 euros la bouteille), la dose unitaire servie (12 cl) et le prix de vente pratiqué (20 euros), qui ne sont pas contestés.

12. Enfin, si M^me A fait valoir que l’administration n’a pas cru bon de suivre les recommandations de sa propre doctrine en matière de reconstitution de chiffre d’affaires et de bénéfice, elle n’apporte en tout état de cause aucun élément au soutien de cette allégation. Ainsi, il ne résulte pas de l’instruction que le service, qui n’était pas tenu d’utiliser une deuxième méthode de reconstitution du chiffre d’affaires ni de procéder à des comparaisons avec des entreprises similaires, aurait utilisé une méthode excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, ou aboutissant à une exagération des bases d’impositions retenues.

S’agissant des commissions versées aux hôtesses :

13. M^me A demande la prise en compte d’une charge correspondant à 25 % du chiffre d’affaires « champagne » reconstitué, correspondant à la prise en compte des commissions versées aux hôtesses. Elle produit à cet égard trois contrats à durée déterminée conclus en 2013 et 2014 pour le recrutement de serveuses, qui prévoient que la rémunération est exclusivement composée de commissions calculées sur la vente de bouteilles de champagne (60 euros pour une bouteille à 260 euros, 80 euros pour une bouteille à 320 euros), et de consommation hors bouteilles de champagne. Toutefois, alors que les contrats de travail stipulent que « Les ventes de bouteilles et/ou de consommations seront tenues chaque jour sur un relevé établi par la direction. Les commissions seront réglées chaque mois et un relevé détaillé sera annexé au bulletin de salaire », M^me A ne produit pas ces documents pour justifier du versement et du montant des commissions.

En ce qui concerne les sommes regardées comme distribuées :

14. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ». L’article 110 du même code précise que les bénéfices visés par ces dispositions « s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ».

15. D’une part, les rehaussements notifiés en matière d’impôt sur les sociétés constituent des bénéfices au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et sont regardés comme des revenus distribués.

16. D’autre part, la qualité de seul maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. Ainsi, M^me A, gérante et unique associée de l’EURL MCF, doit être regardée comme bénéficiaire des revenus réputés distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Sur la majoration et les pénalités :

17. En premier lieu, aux termes de l’article 158 du code général des impôts : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; () ".

18. D’une part, M^me A ne peut utilement se prévaloir de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme n° 26604/16, Waldner c/ France du 7 décembre 2023, qui déclare contraire à l’article 1er du Protocole n° 1 les dispositions du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts alors applicables, lesquelles prévoyaient une majoration de 25 % du montant des revenus des contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles qui n’étaient pas adhérents d’un organisme agréé, à l’encontre de la mise en œuvre des dispositions ayant une finalité différente du 2° du 7 de ce même article, qui applique la majoration de 25 % aux revenus réputés distribués en application de l’article 109 du code général des impôts.

19. D’autre part, il résulte des termes mêmes des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat de mettre en œuvre les lois qu’il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts. En l’espèce, les dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts ne portent pas une atteinte disproportionnée, au regard de l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude fiscale, au droit au respect des biens garanti par les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

20. En second lieu, à l’encontre de la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui lui a été infligée en application de l’article 1729 du code général des impôts, M^me A reprend en appel, sans l’assortir d’arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de l’absence d’intention délibérée de se soustraire à l’impôt. Il convient d’écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.

21. Il résulte de tout ce qui précède que M^me A n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 6 février 2025 à laquelle siégeaient :

M. Luc Derepas, président de la cour administrative d’appel,

M^me Frédérique Munoz-Pauziès, présidente de chambre,

M^me Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2025.

La rapporteure,

Frédérique Munoz-Pauziès Le président,

Luc Derepas

La greffière,

Laurence Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.