Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la réduction, après réévaluation du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) auquel il pouvait prétendre au titre de l’année 2018, de la cotisation d’impôt sur le revenu acquittée par lui au titre de l’année 2019.

Par un jugement n° 2004525 du 8 novembre 2022, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 6 janvier 2023, M. B, représenté par la SELARL Feat, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la réduction demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— il peut prétendre, en application du 4 du F du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 portant loi de finances pour 2017, à la restitution, au titre de l’année 2019, d’une fraction complémentaire du CIMR égale à 83 403 euros et non à 15 167 euros comme l’a retenu l’administration ;

— dès lors que sa rémunération annuelle de gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) Stra.So.Ser – 3S a été portée, à compter de l’année 2018, à 420 000 euros puis maintenue au même niveau au titre de l’année 2019, cette rémunération ne pouvait pas être regardée comme comportant, au titre de l’année 2018 comme de l’année 2019, une part ayant la nature d’un revenu exceptionnel relevant de l’une des catégories visées aux 1° à 15° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 ;

— les paragraphes n°110 et 120 de la doctrine administrative publiée le 26 juin 2019 sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-30 confortent cette analyse sur ce point.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 avril 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— le CIMR auquel pouvait prétendre M. B au titre des revenus de l’année 2018 a été déterminé conformément aux éléments déclarés par l’intéressé ;

— au titre de l’année 2019, l’intéressé avait la possibilité, en application du 4 du F du II de l’article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 portant loi de finances pour 2017, de demander, au vu des rémunérations perçues par lui cette année, la restitution de la fraction de CIMR se rapportant à l’année 2018 dont il n’avait pu bénéficier en raison du plafonnement, correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et celui accordé en raison du plafonnement ; cependant, les rémunérations exceptionnelles spontanément déclarées par M. B pour un montant de 180 000 euros ont été à bon droit exclues de ce calcul, en l’absence d’élément probant visant à démontrer que cette déclaration résultait d’une erreur ;

— la présentation, par l’appelant des bilans des exercices clos en 2018 et en 2019 de la SARL Stra.So.Ser – 3S, qui lui a versé ces rémunérations au titre de ses fonctions de gérant, n’est pas de nature à infirmer le caractère exceptionnel d’une part de la rémunération perçue par l’intéressé au titre de l’année 2018 ;

— en tout état de cause, M. B ne pourrait, au plus, bénéficier que d’un complément de CIMR s’élevant à 81 718 euros et non à la somme de 83 403 euros qu’il revendique et qui résulte d’un calcul erroné.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. M. B, qui est le gérant et l’associé majoritaire de la société à responsabilité limitée (SARL) Stra.So.Ser – 3S, a porté, au titre de l’année 2018, sur sa déclaration de revenus une rémunération annuelle de 420 000 euros, en précisant que ce montant incluait, à concurrence de 180 000 euros, un revenu de nature exceptionnelle. Dans le contexte de cette année de transition précédant l’entrée en vigueur de la retenue à la source, M. B a bénéficié, eu égard aux éléments ainsi déclarés par lui, d’un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) d’un montant de 73 601 euros, la part de rémunération annuelle excédant celle perçue par lui au titre de l’année 2017, qui s’élevait à 200 000 euros, ayant été exclue de la base de calcul de ce crédit, comme présentant un caractère exceptionnel.

2. M. B ayant perçu, au titre de l’année 2019, une rémunération équivalente à celle qui lui avait été versée au titre de l’année 2018, il a demandé, par voie de réclamation, la restitution, au titre de l’année 2019, de la fraction de CIMR dont il n’avait pas pu bénéficier sur ses revenus de l’année 2018 en raison du plafonnement. Cette réclamation a fait l’objet d’une admission partielle, un CIMR complémentaire limité à un montant de 15 167 euros ayant été accordé à M. B au titre de l’année 2018, au lieu du montant de 81 718 euros demandé.

3. Insatisfait de cette admission partielle, M. B a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen en lui demandant de prononcer la réduction, après réévaluation du CIMR auquel il pouvait prétendre au titre de l’année 2018, de la cotisation d’impôt sur le revenu acquittée par lui au titre de l’année 2019. M. B relève appel du jugement du 8 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Sur l’éligibilité au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant du caractère exceptionnel d’une partie des revenus en cause :

4. Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : " A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : / () / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; / 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. / () ".

5. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

6. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement.

7. Il résulte de l’instruction et notamment du procès-verbal, produit par la ministre, de la réunion du 31 décembre 2018 de l’assemblée générale des associés de la SARL Stra.So.Ser – 3S, que, lors de cette réunion, les associés ont décidé, à l’unanimité, par la huitième résolution votée, d’accorder au gérant de la société M. B, une rémunération d’un montant de 420 000 euros nets à raison de l’exercice de ses fonctions au cours de la période s’étendant du 1er juillet 2017 au 30 juin 2018, cette délibération précisant que cette rémunération était composée d’un traitement de 240 000 euros nets, tel que voté par l’assemblée générale lors d’une précédente réunion du 21 novembre 2017, et d’un traitement complémentaire d’un montant de 180 000 euros nets.

8. L’examen du même procès-verbal révèle, en outre, que, par la même délibération du 31 décembre 2018, l’assemblée générale des associés de la SARL Stra.So.Ser – 3S a également décidé de reconduire, pour la période allant du 1er juillet 2018 au 30 juin 2019, la rémunération de 240 000 euros antérieurement accordée à M. B à raison de l’exercice de ses fonctions de gérant par la précédente délibération du 21 novembre 2017.

9. Ainsi, après avoir relevé que M. B avait perçu de cette société, au titre des années 2015, 2016 et 2017, une rémunération s’élevant aux sommes respectives de 133 000 euros, 130 000 euros et 200 000 euros, que l’assemblée générale des associés de la SARL Stra.So.Ser – 3S avait décidé de porter le niveau de cette rémunération à 240 000 euros à compter de l’année 2018 puis de maintenir ce niveau pour 2019 et, enfin, que M. B avait lui-même attribué au complément de rémunération de 180 000 euros perçu par lui au titre de l’année 2018 la qualification de revenu exceptionnel, l’administration était fondée à regarder ce supplément de rémunération de 180 000 euros, compte tenu de son montant et dès lors qu’il était insusceptible d’être recueilli annuellement, au sens des dispositions précitées du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, quand bien même M. B l’a de nouveau perçu au titre de l’année 2019, comme étant au nombre des revenus exceptionnels inéligibles au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement prévu au A du même II de ce même article.

S’agissant du plafonnement :

10. Aux termes du F du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : " () /  – 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Leur montant net imposable au titre de l’année 2018 ; / 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017. / 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : / 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année ; / () ".

11. Il résulte de l’instruction que M. B a bénéficié, compte-tenu des revenus portés sur la déclaration souscrite par lui au titre de l’année 2018, d’un CIMR s’élevant à 73 601 euros. Pour déterminer ce montant, l’administration a multiplié le montant de l’impôt sur le revenu qui aurait été dû, par application des règles antérieurement en vigueur, par M. B au titre de l’année 2018, soit 155 324 euros, par un quotient comprenant, d’une part, au numérateur le montant des revenus non exceptionnels perçus par l’intéressé, soit 193 142 euros, constitué par le montant des rémunérations nettes imposables de gérant, plafonnées, en application des dispositions précitées du F du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, à celles perçues en 2017, soit 187 695 euros, par le montant du bénéfice industriel et commercial imposable de 89 euros et par celui de la quote-part de la déduction forfaitaire pour frais se rapportant aux rémunérations non exceptionnelles, soit 7 144 euros et, d’autre part, au dénominateur le montant du revenu net imposable de M. B, soit 407 600 euros, qui a été calculé à partir du revenu de 420 000 euros déclaré dans la catégorie des traitements et salaires, diminué de la déduction forfaitaire pour frais professionnels, d’un montant de 12 502 euros, et auquel s’est ajouté un bénéfice industriel et commercial imposable s’élevant à 89 euros.

12. Le requérant, qui s’est ainsi vu attribuer un montant de CIMR de 73 601 euros correspondant aux revenus déclarés par lui, ne conteste pas ce calcul, ni, dans son principe, le plafonnement ainsi pratiqué par l’administration, mais place son argumentation sur le terrain du droit à restitution de la fraction du crédit d’impôt atteinte par ce plafonnement.

S’agissant du droit à restitution de la fraction du crédit d’impôt atteinte par le plafonnement :

13. Aux termes du 4 du F du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : « En cas d’application du 2° du 1 du présent F, lorsque les rémunérations imposables suivant les règles applicables aux salaires perçues de la même société en 2019 sont supérieures ou égales à celles perçues en 2018, le contribuable peut demander, par voie de réclamation, la restitution de la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 1. / () / A défaut, la restitution de la fraction du crédit d’impôt dont le contribuable n’a pas pu bénéficier en application du même 1 peut également être demandée, sous réserve qu’il justifie, d’une part, que la hausse des rémunérations déclarées en 2018 par rapport à celles perçues de la même société les trois années précédentes correspond à une évolution objective des responsabilités qu’il a exercées ou à la rémunération normale de ses performances au sein de cette société en 2018 et, d’autre part, que la diminution de cette même rémunération en 2019 est également justifiée. ».

14. Il résulte de la rédaction et de l’économie générale de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 qu’en instituant aux 1 et 4 du F du II de cet article, pour certaines rémunérations, d’une part, un plafonnement de la rémunération à retenir en 2018, au regard de la rémunération des années antérieures, au numérateur du quotient appliqué pour le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) et, d’autre part, la majoration de ce crédit, donnant droit à une restitution, lorsque la rémunération versée en 2019 a été supérieure ou égale à celle perçue en 2018, le législateur n’a pas entendu déroger aux dispositions des A à C du même II, qui excluent du bénéfice du crédit d’impôt les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel.

15. Ayant de nouveau déclaré, au titre de l’année 2019, dans la catégorie des traitements et salaires, une rémunération de 420 000 euros perçue dans le cadre de l’exercice de ses fonctions dirigeantes de la SARL Stra.So.Ser – 3S, M. B a demandé, par voie de réclamation, la restitution, prévue par les dispositions précitées du 4 du F du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016, de la fraction du CIMR dont il n’avait pas pu bénéficier au titre de l’année 2018 en raison du plafonnement.

16. Pour accueillir partiellement cette réclamation, le service a repris le calcul exposé au point 11, pour déterminer le CIMR auquel M. B aurait pu prétendre au titre de l’année 2018 en l’absence de plafonnement. Ce calcul a abouti à un montant de 88 768 euros, que l’administration a rapproché de celui du CIMR précédemment accordé à M. B, soit 73 601 euros, pour accepter d’attribuer à l’intéressé un complément de CIMR s’élevant à 15 167 euros.

17. Pour les motifs énoncés au point 14, M. B n’est pas fondé à soutenir qu’aurait dû être prise en compte, pour la détermination de ce complément, le supplément de rémunération de 180 000 euros, qui, quand bien même M. B l’a de nouveau perçu au titre de l’année 2019, était au nombre des revenus exceptionnels inéligibles au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement prévu au A du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

18. Par suite, M. B n’est pas fondé à solliciter une restitution supplémentaire à ce titre, ni une réduction corrélative de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2019.

En ce qui concerne le bénéfice de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

19. En vertu du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente.

20. M. B invoque le bénéfice, sur le fondement de ces dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 110 et 120 de la doctrine administrative publiée le 26 juin 2019 sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-30.

21. Toutefois, d’une part, les énonciations du paragraphe n°120 de la doctrine invoquée ne concernent pas la situation de M. B, qui a perçu, au titre de l’année 2019, une rémunération imposable dans la catégorie des traitements et salaires égale à celle reçue par lui au titre de l’année 2018, mais celle dans laquelle le contribuable perçoit, au titre de l’année 2019, des salaires imposables inférieurs à ceux reçus par lui au titre de l’année 2018, mais supérieurs à la plus élevée des rémunérations perçues au titre des années 2015, 2016 ou 2017. M. B n’entre, dès lors, pas dans les prévisions de ce paragraphe.

22. D’autre part, les énonciations du paragraphe n°110 de la même doctrine, qui concernent la situation de M. B et selon lesquelles « la restitution porte sur la fraction du CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et le CIMR accordé en raison du plafonnement » et qui ajoutent que « La totalité des rémunérations perçues en 2018 est ainsi considérée comme un revenu non exceptionnel », ne peuvent être lues comme envisageant la prise en compte, pour la détermination du CIMR, de revenus inéligibles par nature et ne comportent ainsi aucune interprétation formelle de la loi fiscale, au sens des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.

23. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu’il présente au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B, ainsi qu’au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 8 février 2024 à laquelle siégeaient :

— M. Marc Heinis, président de chambre,

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

— M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 février 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. HeinisLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

1

N°23DA00028