Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Lille de rétablir son déficit foncier, pour la détermination de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017, à la somme de 90 231 euros.

Par un jugement n° 2105297 du 27 février 2025, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 25 avril 2025, M. A…, représenté par la SAS HEPTA, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de lui accorder la déduction intégrale des dépenses engagées par la société civile immobilière (SCI) Pasteur, dont il est l’un des associés, au titre de l’exercice clos en 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- contrairement à ce qu’a retenu le tribunal administratif, une partie des dépenses engagées en 2013 par la SCI Pasteur dans les locaux professionnels initialement aménagés au rez-de-chaussée et au premier étage de l’immeuble lui appartenant se rapportaient à des travaux de réparation et d’entretien, ainsi qu’à des aménagements destinés à faciliter l’accueil des personnes en situation de handicap, et étaient ainsi déductibles par nature des revenus fonciers ; les énonciations des paragraphes n°40 et n°50 de la doctrine administrative publiée le 3 février 2014 au bulletin officiel des finances publiques BOI-RFPI-BASE-20-30-10 et celles du paragraphe n°110 de la même doctrine administrative confortent son analyse ;

- les dépenses se rapportant aux travaux réalisés par la SCI Pasteur dans les locaux à usage d’habitation situés au second étage du même immeuble devaient être regardés comme des dépenses d’amélioration déductibles des revenus fonciers, dès lors que les travaux correspondants n’ont pas consisté en la création de nouvelles surfaces habitables, ainsi qu’en témoigne l’absence d’augmentation de la valeur locative de l’immeuble par rapport à celle retenue avant les travaux en cause ; les énonciations du paragraphe n°395 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques le 19 décembre 2018 sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-30 confortent son analyse.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 août 2025, la ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les conclusions de l’appelant tendant à l’admission en déduction de dépenses de travaux se rapportant à l’exercice clos en 2017 sont, en application des dispositions de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, irrecevables, comme portant sur une année différente de celle ayant fait l’objet de sa réclamation ; à supposer que les conclusions de l’appelant concernent, en réalité, la déductibilité de dépenses engagées, par la SCI Pasteur, au cours de l’exercice clos en 2013, il ne pourrait prétendre, au plus, qu’à une décharge partielle des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, dès lors qu’il ne conteste aucunement la remise en cause de la déductibilité d’une partie des intérêts d’emprunt portés par la SCI Pasteur en déduction ;

- il n’est pas établi que les travaux d’aménagement que la SCI Pasteur a fait réaliser dans les locaux professionnels situés dans son immeuble auraient tous eu pour objet de faciliter l’accès à ces locaux par les personnes handicapées, de sorte que les dépenses se rapportant à ces travaux, en tout état de cause indissociables de l’opération de rénovation portant sur l’ensemble de l’immeuble en cause, ne pouvaient être admises en déduction ;

- les travaux réalisés par la SCI Pasteur sur des locaux de son immeuble, situés au second étage, ont eu pour objet d’y créer de nouvelles surfaces habitables ; la déductibilité des dépenses correspondantes a, par suite, été remise en cause à bon droit ; le fait que ces surfaces supplémentaires n’ont pas été prises en compte pour la détermination de la valeur locative imposée à la taxe foncière sur les propriétés bâties demeure sans incidence à cet égard.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du patrimoine ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Pasteur, dont les bénéfices sont imposés, entre les mains de ses associés, au nombre desquels figure M. B… A…, dans la catégorie des revenus fonciers, est propriétaire d’un immeuble situé rue Pasteur à la Madeleine (Nord), qui est affecté à un usage mixte d’habitation et professionnel. Cette société a fait procéder, au cours de l’année 2013, à des travaux dans les locaux des trois niveaux et a porté en déduction des revenus fonciers de l’exercice correspondant, l’intégralité des dépenses correspondantes s’élevant à la somme totale de 517 903 euros.

2. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration a remis en cause la déductibilité de certaines des dépenses de travaux, aux motifs, d’une part, qu’elles correspondaient à une rénovation complète de locaux professionnels et qu’elles avaient notamment consisté, s’agissant des locaux d’habitation, en la création d’un appartement dans des combles non habitables et, d’autre part, qu’une partie de ces dépenses de travaux n’était pas appuyée de justificatifs. L’administration a ainsi estimé que le déficit foncier résultant pour la SCI Pasteur, au titre de l’exercice clos en 2013, de la déduction des dépenses éligibles aurait dû s’élever à 159 851 euros. L’administration a fait connaître son analyse à la SCI Pasteur par une proposition de rectification qu’elle lui a adressée le 10 mars 2020.

3. Au vu des observations formulées par la SCI Pasteur, qui étaient accompagnées de justificatifs nouveaux, l’administration a accepté d’admettre en déduction une part supplémentaire de dépenses, qu’elle a regardée comme correspondant notamment à des travaux de réparation et d’entretien ou à des travaux d’amélioration destinés à mettre les locaux professionnels en conformité avec les normes d’accessibilité aux personnes handicapées, et a, en conséquence, porté le déficit foncier de 159 851 euros à 205 127 euros, au lieu du montant de 486 073 euros initialement déclaré. Enfin, à la suite de l’entretien accordé, le 14 décembre 2020, au représentant et au conseil de la SCI Pasteur, l’administration, au vu des justifications complémentaires produites, a accepté de porter à 227 632 euros le déficit foncier de l’exercice clos en 2013.

4. Par une proposition de rectification qu’elle a adressée le 10 mars 2020 à M. A…, l’administration lui a fait connaître les conséquences emportées, sur sa situation fiscale, à due concurrence de ses droits dans la SCI Pasteur, par les rectifications notifiées à cette dernière, lesquelles se traduisent par une réduction à 8 674 euros du déficit foncier reporté par M. A…, pour un montant de 90 231 euros, sur la déclaration de revenus qu’il a souscrite au titre de l’année 2017. Au vu des observations formulées par M. A… et des éléments fournis par lui dans le cadre de l’exercice d’un recours hiérarchique, l’administration a accepté de rétablir, à concurrence de 25 620 euros, le déficit foncier à reporter par l’intéressé au titre de l’année 2017.

5. Sa réclamation ayant été rejetée, M. A… a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de rétablir son déficit foncier, pour la détermination de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017, à la somme de 90 231 euros. Il relève appel du jugement du 27 février 2025 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande et doit être regardé comme concluant au rétablissement demandé en première instance, à savoir du déficit foncier reporté par lui sur l’année 2017 en conséquence des travaux effectués par la SCI Pasteur, sur son immeuble, au cours de l’exercice clos en 2013.

Sur le bien-fondé de la rectification apportée au déficit foncier reporté :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

6. En vertu de l’article 28 du code général des impôts, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. Aux termes de l’article 31 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (…) / b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (…). / b bis) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l’amiante ou à faciliter l’accueil des handicapés, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement ; / (…) ». Enfin, en vertu du 3° du I de l’article 156 du même code, le revenu net foncier est établi sous déduction des déficits fonciers constatés pour une année, lesquels peuvent s’imputer sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

7. Au sens des dispositions précitées du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation, ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d’agrandissement, ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d’aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction ou d’agrandissement que s’ils affectent le gros œuvre ou s’il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété de justifier du caractère déductible de ces dépenses.

S’agissant des dépenses se rapportant à des travaux effectués sur les locaux professionnels :

8. En premier lieu, il résulte de l’instruction que les travaux réalisés par la SCI Pasteur sur les locaux professionnels ont consisté à regrouper au rez-de-chaussée les quatre cabinets médicaux ainsi que les salles d’attente qui étaient jusqu’alors répartis entre ce niveau et le premier étage. Cette restructuration a notamment impliqué le remplacement d’éléments existants devenus vétustes ou susceptibles de comporter du plomb ou de l’amiante, la pose d’une nouvelle chape, la modification et le renforcement d’une charpente, la destruction d’un mur et la mise en place de ferrures pour la reprise de charges, la pose de faux-plafonds et de revêtements de sol, ainsi que le remplacement des menuiseries extérieures, la réfection de l’installation électrique et des peintures, la modification des cloisonnements internes, la suppression d’un escalier extérieur et d’un ascenseur, ainsi que la mise en place d’une ventilation mécanique contrôlée (VMC). Pris dans leur ensemble, ces aménagements internes, dont la consistance n’est pas contestée et qui ont ainsi affecté notablement le gros œuvre de l’immeuble, sont, eu égard à leur ampleur, équivalents à une reconstruction, de sorte que les dépenses correspondantes n’étaient pas déductibles des revenus fonciers de l’exercice 2013.

9. En second lieu, alors que l’administration a admis en déduction des dépenses dissociables de l’opération de reconstruction, destinées à faciliter l’accueil de personnes porteuses d’un handicap, M. A… soutient que d’autres dépenses, destinées à rendre les locaux accessibles aux personnes à mobilité réduite, doivent être admises en déduction. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction, notamment pas des seules mentions du devis établi par l’entreprise générale du bâtiment qui a réalisé l’ensemble du chantier de reconstruction des locaux professionnels, que les travaux auxquels l’appelant fait référence, qui ont consisté en une restructuration des cloisonnements intérieurs, en des changements des revêtements de sol et en un remplacement des sanitaires, auraient eu spécifiquement pour objet d’améliorer les conditions d’accueil des personnes porteuses d’un handicap. Dès lors, ces travaux ne peuvent être regardés comme dissociables de l’opération de réaménagement global des locaux professionnels et la déductibilité des dépenses correspondantes des revenus fonciers de la SCI Pasteur et, par suite, le report de la quote-part de déficit correspondant par M. A… a, dès lors, été remis en cause à bon droit.

S’agissant des dépenses se rapportant à des travaux effectués sur des locaux destinés à un usage d’habitation :

10. Il résulte de l’instruction que les travaux réalisés par la SCI Pasteur dans les locaux situés au second étage de son immeuble, jusqu’alors affecté pour partie à un usage d’habitation, ont notamment consisté à créer un second appartement à ce niveau. M. A… ne conteste pas la consistance de ces travaux, et la SCI Pasteur a d’ailleurs elle-même, à l’occasion de l’exercice de son recours hiérarchique, évalué à 47,86 m² l’accroissement de la surface habitable procuré par ces travaux.

11. Si M. A… soutient que l’espace aménagé était déjà isolé, équipé d’une installation électrique ainsi que d’un éclairage et pourvu de fenêtres de sorte que les surfaces en cause devaient déjà être regardées comme habitables, il ressort toutefois des plans versés au dossier, que l’espace en cause, non loué, était alors désigné comme « grenier » ou comme « combles non aménagés ». En outre, la circonstance que l’espace ait été utilisé comme un lieu de stockage d’archives par les cabinets médicaux et en tant que buanderie par une locataire d’un appartement de l’immeuble ne peut suffire à établir que l’espace en cause était antérieurement pourvu d’aménagements le rendant habitable.

12. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction des dépenses correspondantes des revenus fonciers de la SCI Pasteur et, par suite, le report de la quote-part de déficit correspondant par M. A…. Est sans incidence, à cet égard, le fait que la surface habitable ainsi créée n’aurait pas été prise en compte pour la détermination de la valeur locative entrant dans les bases de taxes foncières sur les propriétés assignées à la SCI Pasteur à raison de cet immeuble.

En ce qui concerne l’invocation de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

13. M. A… appuie son argumentation sur les énonciations, d’une part, des paragraphes n°40 et n°50 de la doctrine administrative publiée le 3 février 2014 au bulletin officiel des finances publiques BOI-RFPI-BASE-20-30-10, d’autre part, du paragraphe n°110 de la même doctrine administrative et, enfin, sur les énonciations du paragraphe n°395 de la doctrine administrative publiée au même bulletin le 19 décembre 2018 sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-30.

14. Toutefois, d’une part, les trois extraits invoqués de la doctrine administrative publiée le 3 février 2014 sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-10 se bornent, s’agissant des deux premiers, à dresser un inventaire de jurisprudence reprenant, à titre d’exemple, des espèces dans lesquelles des qualifications de dépenses d’entretien ou de réparation ont été retenues, et, s’agissant du troisième, à rappeler que ne sont pas déductibles les dépenses consistant à créer des nouvelles surfaces habitables. Ainsi, ces trois extraits ne comportent pas, en tout état de cause, d’interprétation formelle de la loi fiscale qui soit susceptible d’être opposée à l’administration sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

15. D’autre part, la doctrine administrative publiée le 19 décembre 2018 sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-30 a trait à la détermination des revenus fonciers se rapportant à des monuments historiques ou assimilés et l’extrait invoqué rappelle la définition des surfaces habitables à retenir pour l’appréciation du respect de la condition d’affectation à l’habitation prévue par les dispositions de l’article 156 bis du code général des impôts, lesquelles sont applicables à des immeubles classés ou inscrits au titre de la législation relative aux monuments historiques ou ayant reçu le label délivré par la Fondation du patrimoine en application de l’article L. 143-2 du code du patrimoine. La SCI Pasteur, dont l’immeuble n’est pas concerné par ces législations, n’entre, par suite, pas, ni M. A…, dans les prévisions de cet extrait de doctrine.

16. Il résulte de ce qui vient d’être dit aux deux points précédents qu’à supposer qu’il ait entendu invoquer ces extraits de doctrine administrative sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, M. A… n’est pas fondé à se prévaloir de ceux-ci.

17. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par la ministre, M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

18. Par voie de conséquence de l’ensemble de ce qui précède, les conclusions que M. A… présente sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 2 avril 2026 à laquelle siégeaient :

- M^me Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller ;

- M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 avril 2026.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. Papin

La présidente de la formation

de jugement,

Signé : C. Baes-Honoré

Le président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak