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COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE LYON

N° 19LY01879

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE SARL 3M AGRI

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M^me X Y AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS Rapporteure

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M^me Z A-B La cour administrative d’appel de Lyon Rapporteure publique

2ème chambre __________

Audience du 14 janvier 2021

Décision du 4 février 2021

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19-04-01-04-03 C

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL 3M Agri a demandé au tribunal administratif de Grenoble, d’une part, d’annuler la décision du 4 avril 2017 par laquelle le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône a refusé de lui accorder l’agrément prévu par le II de l’article 209 du code général des impôts en vue du transfert des déficits de la SAS Etablissement Monod, et, d’autre part, de prononcer la décharge du complément d’impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 et des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 1703152 – 1805758 du 22 mars 2019, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 mai 2019 et le 30 octobre 2020, la SARL 3M Agri, représentée par M^e Daly, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 22 mars 2019 ;

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2°) d’annuler la décision du 4 avril 2017 par laquelle le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône a refusé de lui accorder l’agrément prévu par le II de l’article 209 du code général des impôts ;

3°) de prononcer la décharge du complément d’impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 et des majorations correspondantes ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– en rejetant sa demande d’agrément, l’administration a méconnu le c) du II de l’article 209 du code général des impôts, dès lors que son chiffre d’affaires est resté constant, que le nombre de salariés est demeuré stable, que l’activité est restée inchangée et qu’un établissement a simplement disparu au profit d’un autre, si bien qu’aucun changement significatif n’est intervenu sur une période de trois ans ;

– en outre, l’administration n’a pas examiné si un changement significatif était intervenu dans les trois ans suivant la fusion ;

– l’intention du législateur n’était pas que l’application des dispositions en cause conduise à exclure tout changement structurel à la suite de la fusion ;

– les conditions prévues au a) et au b) du II de l’article 209 du code général des impôts sont satisfaites ;

– elle peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 160 de l’instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 27 novembre 2012 sous la référence BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 qui énonce que : « (…) le transfert des déficits suppose également que la société absorbée n’ait pas apporté à l’activité transférée objet de la demande d’agrément de changement significatif de nature à caractériser une perte d’identité de l’activité. / Cette appréciation est effectuée en fonction de critères objectifs fondés sur la nature et l’importance des éléments exploités objet du transfert, dans le contexte économique propre de l’opération : clientèle, effectifs maintenus, moyens d’exploitation effectivement mis en œuvre, nature et volume d’activité, etc.… » ;

– l’administration ne pouvait en conséquence réintégrer dans son bénéfice imposable de l’exercice clos en 2015 la partie des déficits de la SAS Etablissement Monod qu’elle avait imputé sur ses propres résultats.

Par des mémoires, enregistrés le 4 octobre 2019 et le 27 novembre 2019, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

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Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M^me Y, présidente-assesseure,

– et les conclusions de M^me A-B, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL 3M Agri, anciennement dénommée SARL Mat Montagne, qui exerce une activité de vente et de réparation de matériels agricoles, s’est vu transmettre, le 20 mai 2015 avec effet au 1er juillet 2015, le patrimoine de la SAS Etablissement Monod, société exerçant une activité de négoce de machines agricoles, en raison de sa dissolution sans liquidation placée sous le régime prévu par l’article 210 A du code général des impôts. La SARL 3M Agri a en conséquence sollicité, le 20 mai 2015, l’agrément prévu par le II de l’article 209 du même code en vue de bénéficier du transfert des déficits antérieurs non encore déduits de la SAS Etablissement Monod. L’administration a rejeté sa demande par une décision du 4 avril 2017 au motif que la condition, prévue au c du II de l’article 209 du code général des impôts, tenant à la poursuite de l’activité à l’origine des déficits par la société absorbante pendant un délai minimal de trois ans, sans faire l’objet, pendant cette période, de changement significatif, n’était pas satisfaite. L’administration a également procédé à une vérification de comptabilité de la SARL 3M Agri portant sur la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016 à l’issue de laquelle elle a remis en cause la déduction du déficit de la SAS Etablissement Monod imputé par la société sur ses bénéfices à hauteur de la somme de 1 054 711 euros au titre de l’exercice clos en 2015. La SARL

3M Agri a demandé au tribunal administratif de Grenoble, d’une part, d’annuler la décision du

4 avril 2017 par laquelle l’administration a refusé de lui accorder l’agrément prévu par le II de l’article 209 du code général des impôts, et, d’autre part, de prononcer la décharge du complément d’impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 et des majorations correspondantes. Elle relève appel du jugement du 22 mars 2019 par lequel le tribunal, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes.

Sur les conclusions tendant à l’annulation de la décision de refus d’agrément :

2. En premier lieu, aux termes du II de l’article 209 du code général des impôts : « En cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l’article 210 A, les déficits antérieurs et la fraction d’intérêts mentionnée au sixième alinéa du 1 du II de l’article 212 non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d’un agrément délivré dans les conditions prévues à l’article 1649 nonies, à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues respectivement au troisième alinéa du I et au sixième alinéa du 1 du II de l’article 212. (…) L’agrément est délivré lorsque : a) L’opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ; b) L’activité à l’origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé n’a pas fait l’objet par la société absorbée ou apporteuse, pendant la période au titre de laquelle ces déficits et ces intérêts ont été constatés, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d’emploi, de moyens d’exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume d’activité ; c) L’activité à l’origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé est poursuivie par la ou les sociétés absorbantes ou bénéficiaires des apports pendant un délai minimal de trois ans, sans faire l’objet, pendant cette période, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d’emploi, de moyens d’exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume d’activité ; d) Les déficits et intérêts susceptibles d’être transférés ne proviennent ni de la gestion d’un patrimoine mobilier par des sociétés dont l’actif est

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principalement composé de participations financières dans d’autres sociétés ou groupements assimilés ni de la gestion d’un patrimoine immobilier. ». Aux termes de l’article 1649 nonies du même code : « I. – (…) Sauf disposition expresse contraire, toute demande d’agrément auquel est subordonnée l’application d’un régime fiscal particulier doit être déposée préalablement à la réalisation de l’opération qui la motive. (…) ».

3. Il ressort des pièces du dossier que, pour refuser l’octroi de l’agrément prévu par le II de l’article 209 du code général des impôts, l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance que l’activité à l’origine des déficits dont le transfert était demandé n’avait été poursuivie par la SARL 3M Agri qu’après des changements significatifs tenant, d’une part, à la réduction, de l’ordre de 55 %, des effectifs salariés employés pour exercer l’activité au cours de la période au titre de laquelle ces déficits avaient été constatés, et, d’autre part, à la réduction du nombre d’établissements exploités à la suite de la fermeture de l’un d’eux situé à Virignin (Ain).

4. L’administration fait valoir qu’au cours de la période au titre de laquelle ont été constatés les déficits dont le transfert a été demandé, l’activité à l’origine de ces déficits occupait 32 salariés en moyenne au titre de l’exercice clos en 2013 et 29 salariés au titre de l’exercice clos en 2014, alors qu’à la suite de la fusion, cette activité n’était plus exercée que par un effectif réduit, la SARL 3M Agri ayant indiqué dans le cadre de l’instruction de sa demande que seuls 13 de ces salariés avaient été repris. La SARL 3M Agri soutient que le nombre de salariés employés à la suite de la fusion est en réalité demeuré stable, puisqu’il est passé de 13 au titre de l’exercice clos en 2015, à 24, 23 puis 20 au titre respectivement des exercices clos en 2016, 2017 et 2018. A l’appui de cette affirmation, elle se borne toutefois à produire plusieurs tableaux, établis pour les besoins de la cause, et non assortis d’un quelconque élément probant, et dont il résulte, au demeurant, que le nombre de salariés qu’elle invoque à partir de 2016 inclut les effectifs salariés qu’elle employait pour sa propre activité, laquelle n’est pas à l’origine des déficits dont le transfert est demandé. Dans ces conditions, ces éléments ne contredisent pas la réduction, constatée par l’administration, de l’ordre de 55 % des effectifs employés pour l’exercice de l’activité à l’origine des déficits dont le transfert est demandé.

5. L’administration fait en outre valoir que l’activité à l’origine de ces déficits, qui était réalisée par la SAS Etablissement Monod au sein de trois établissements situés, respectivement, à Tresserve (Savoie), […], n’a plus été exercée, à compter du 18 mars 2016, qu’au sein du seul établissement situé à Francin. La société requérante soutient que le site de Tresserve a été fermé à compter du 31 décembre 2014, soit avant la fusion intervenue au 1er juillet 2015, et fait valoir qu’elle a ouvert une nouvelle plateforme de vente dédiée à la marque Kubota à Reignier-Esery (Haute-Savoie) à compter du 1er juin 2016. Elle ne conteste toutefois pas que le site de Virignin, dans lequel était exercé, selon ses indications mêmes, l’activité de vente de matériels agricoles à l’origine des déficits en litige, a été fermé à la date du 18 mars 2016, soit moins de trois ans après la fusion.

6. Il résulte de ce qui précède que, compte tenu, d’une part, de la réduction importante des effectifs salariés employés pour l’exercice de l’activité à l’origine des déficits dont le transfert a été demandé, et, d’autre part, de la fermeture d’un des établissements dans lesquels cette activité était exercée, et à supposer même que, comme le soutient la société requérante, la nature de l’activité soit demeurée inchangée, que le chiffre d’affaires réalisé soit resté constant et que les conditions prévues au a) et au b) du II de l’article 209 soient satisfaites, l’activité en cause doit être regardée comme ayant fait l’objet de changements significatifs dans la période de trois ans suivant la fusion. L’administration était, par suite, fondée à refuser, pour ce seul motif, l’agrément sollicité sur le fondement du II de l’article 209 du code général des impôts.

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7. En deuxième lieu, aucune disposition ne subordonne la légalité de décision prise à la suite de la demande d’agrément à la condition qu’elle ne soit adoptée qu’à l’expiration du délai de trois années suivant la fusion, durant lequel est examiné l’existence d’un changement significatif de l’activité en vertu du c) du II de l’article 209 du code général des impôts. Par suite, la SARL 3M Agri n’est pas fondée à soutenir que la décision attaquée, qui a été adoptée deux ans après la fusion, présentait, dans ces conditions, un caractère prématuré.

8. En dernier lieu, la SARL 3M Agri reprend en appel le moyen invoqué en première instance et tiré de l’application, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 160 de l’instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 27 novembre 2012 sous la référence BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 qui énonce que : « (…) le transfert des déficits suppose également que la société absorbée n’ait pas apporté à l’activité transférée objet de la demande d’agrément de changement significatif de nature à caractériser une perte d’identité de l’activité./Cette appréciation est effectuée en fonction de critères objectifs fondés sur la nature et l’importance des éléments exploités objet du transfert, dans le contexte économique propre de l’opération : clientèle, effectifs maintenus, moyens d’exploitation effectivement mis en œuvre, nature et volume d’activité, etc… ». Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Grenoble.

Sur les conclusions à fin de décharge :

9. Pour remettre en cause la déduction du déficit de la SAS Etablissement Monod que la SARL 3M Agri a imputé sur ses résultats, à hauteur de la somme de 1 054 711 euros, au titre de l’exercice clos en 2015, l’administration s’est fondée sur la circonstance que la société n’avait pas obtenu l’agrément requis par le II de l’article 209 du code général des impôts. Cette circonstance justifie à elle seule la remise en cause de la déduction de ce déficit. Par suite, la SARL 3M Agri n’est pas fondée à demander la décharge du complément d’impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015, ni des majorations correspondantes.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL 3M Agri n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL 3M Agri est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL 3M Agri et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

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Délibéré après l’audience du 14 janvier 2021, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre, M^me Y, présidente-assesseure, M^me Vinet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 février 2021.