Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en droits, intérêts de retard et pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013.

Par un jugement n° 1801970 du 8 avril 2020, le tribunal administratif de Grenoble a accordé à M. B la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013, des intérêts de retard et des pénalités correspondantes.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 17 juillet 2020, le ministre de l’action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;

2°) de rejeter la demande présentée par M. B devant le tribunal administratif de Grenoble ;

3°) de remettre à sa charge les compléments d’impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2013 ainsi que les pénalités correspondantes ;

4°) de prescrire le reversement de la somme de 1 200 euros mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :

— la valeur vénale d’un bien doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date de cession ; une méthode d’évaluation par comparaison avec des transactions similaires procède directement de l’application de ce principe ; la comparaison opérée avec quatre autres ventes de parcelles de terrains à bâtir situées sur la même commune ou sur des communes avoisinantes a permis d’établir un prix moyen de 182 euros le m² et démontre l’existence d’une surévaluation du bien lors de la vente du 23 décembre 2012 conclue au prix de 285 euros le m² ;

— c’est à tort que les premiers juges ont retenu que l’administration avait estimé que le bien acquis de M^me A avait été sous-évalué au moment de son acquisition ; aucun motif légitime ne permet d’écarter le premier terme de comparaison proposé par le service et ce alors que le terrain acheté à M^me A le 5 décembre 2013 et celui acheté à M. B le 23 décembre 2013 étaient limitrophes et que les deux transactions ont été réalisées à 18 jours d’intervalle ;

— en retenant ce terme de comparaison et ceux retenus par les premiers juges, le prix moyen au m² s’élève à 230,86 euros ; ce prix moyen est inférieur à celui de 238,60 euros le m² retenu par le service ; est établie l’existence d’un écart significatif entre la valeur vénale et le prix convenu entre la SCI B Presilly et M. B sans que cet écart ne soit justifié par une contrepartie ;

— s’agissant du troisième terme de comparaison, si les premiers juges ont retenu que la transaction est intervenue dans une région dans laquelle le marché est relativement volatil, le marché immobilier local est resté stable sur la commune de Presilly sur la période en cause ;

— s’agissant de la vente du 30 novembre 2012, la cession a porté sur un immeuble à bâtir à usage de scierie destiné à être démoli et non sur un terrain à bâtir ;

— les offres d’achats qui ne conduisent pas à des cessions effectives ne doivent pas être écartées par principe ; le service pouvait valablement se référer au prix figurant dans l’offre d’achat faite par le promoteur immobilier Altarea Cogedim le 26 août 2013 ;

— le service n’a pas méconnu le principe de loyauté des débats, M. B ayant bénéficié de tous les droits et garanties attachés à la procédure de contrôle et n’ayant pas été privé des droits de la défense ;

— le service a établi l’existence d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et l’intention pour la SCI B Presilly d’octroyer et pour M. B de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession ;

— l’application des majorations pour manquement délibéré est justifiée.

Par un mémoire, enregistré le 6 octobre 2020, M. B, représenté par M^e Pierre, conclut au rejet de la requête et à ce que la somme de 2 000 euros soit mise à la charge de l’Etat en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— le premier terme de comparaison retenu par le service vérificateur correspondait à une sous-évaluation ;

— s’agissant du troisième terme de comparaison, indiquer que le marché immobilier local est en réalité demeuré stable est dépourvu de fondement ;

— il a proposé comme terme de comparaison une vente du 30 novembre 2012 intervenue à Feigères ; seule l’administration était en mesure d’identifier le coût de la démolition de l’ancien bâtiment industriel pris en charge par l’acquéreur ; même en l’absence de retraitement, le prix de 354,87 euros le m² illustre l’évolution à la hausse du prix du foncier dans le genevois français ;

— l’administration a méconnu le principe de la loyauté des débats dès lors que le service vérificateur a sélectionné quatre termes de comparaison dont deux ne reflétaient pas la réalité du marché de l’immobilier, a omis deux termes de comparaison dont il avait connaissance, s’est appuyé sur une argumentation inexacte en faisant état d’un marché local des terrains à bâtir relativement stable, a déposé plainte devant la commission des infractions fiscales ;

— la dation en paiement peut être prise en compte ;

— le prix de 285 euros au m2 était le prix du marché ;

— les conditions d’application du c) de l’article 111 du code général des impôts ne sont pas remplies dès lors que le prix fixé ne pouvait être considéré comme anormalement élevé et s’il était considéré comme élevé, il n’entraînait pas d’appauvrissement de la SCI B Presilly dans la transaction à réaliser avec le promoteur.

Par une lettre du 31 janvier 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré du défaut d’intérêt du ministre à faire appel en ce qui concerne les compléments de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquels M. B a été assujetti au titre de l’année 2013 dès lors que, par le jugement attaqué du 8 avril 2020, le tribunal administratif de Grenoble n’a pas prononcé la décharge de cette imposition.

M. B a produit un mémoire en réponse à ce moyen d’ordre public, enregistré le 1er février 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Caraës, première conseillère,

— les conclusions de M^me Vinet, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Pierre, représentant M. B ;

Considérant ce qui suit :

1. La SCI B Presilly, société de construction-vente, qui avait pour associés, d’une part, M. B détenteur d’une part sociale, et, d’autre part, la SA F2L, dont M. B possédait plus de la moitié du capital, elle-même propriétaire des 999 autres parts sociales de la SCI, a déposé des déclarations de revenus fonciers au titre des années 2013, 2014 et 2015. Elle a fait l’objet, en 2016, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, au cours de laquelle l’administration l’a mise en demeure de souscrire des déclarations n° 2031 de bénéfices industriels et commerciaux au titre de la période vérifiée, ce qu’elle a fait au cours du contrôle. La SCI B Presilly ayant acquis, par acte notarié du 23 décembre 2013, auprès de M. B un ensemble de parcelles de terrain à bâtir d’une superficie de 9 789 m² à Presilly (Haute-Savoie) au prix de 2 790 000 euros (soit 285 euros au m²) dont le vérificateur a considéré qu’il était délibérément majoré, celui-ci a estimé que la SCI B Presilly avait consenti à M. B une libéralité imposable à l’impôt sur le revenu entre ses mains à proportion de la part des droits sociaux de la SCI détenus par la SA F2L sur le fondement du c) de l’article 111 du code général des impôts. M. et M^me B ont, en conséquence de ce rehaussement de leur revenu imposable été assujettis, au titre de l’année 2013, à un complément d’impôt sur le revenu, aux prélèvements sociaux et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus prévue à l’article 223 sexies du code général des impôts. Ces impositions ont été assorties de la majoration de 40 % applicable en cas de manquement délibéré prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts. Par un jugement 8 avril 2020, dont le ministre de l’action et des comptes publics relève appel, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. B des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2013, des intérêts de retard et des pénalités appliquées à ces impositions.

Sur la recevabilité des conclusions du ministre relatives à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus :

2. L’intérêt à faire appel s’apprécie par rapport au dispositif de la décision juridictionnelle attaquée. Ainsi qu’il a été rappelé au point 1 ci-dessus, le tribunal administratif de Grenoble, qui s’est estimé saisi d’une demande tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels M. B a été assujetti au titre de l’année 2013, a, par le jugement attaqué, accordé à M. B la décharge de ces impositions sans se prononcer sur la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à sa charge au titre de la même année. Par suite, les conclusions du ministre tendant au rétablissement de M. B au rôle supplémentaire de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus sont irrecevables et ne peuvent qu’être rejetés.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

3. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c) les rémunérations et avantages occultes ; / () ".

4. Le versement d’une rémunération ou d’un avantage occulte par une société de personnes dont des personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés détiennent une part des droits sociaux correspond, dans la mesure de cette part, à une distribution de revenus imposable chez le bénéficiaire de cette rémunération dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers lorsque ce dernier est associé de la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés.

5. En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c. de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession, sans que cet avantage ne soit assorti d’une contrepartie. Dans le cas où le vendeur et l’acquéreur sont liés par une relation d’intérêts, l’intention d’octroyer et de recevoir une libéralité est présumée.

6. Lorsque l’administration fiscale procède à l’évaluation de la valeur vénale d’un bien, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle du fait générateur de l’imposition. Toutefois, aucune règle du code général des impôts n’impose dans ce cas à l’administration de se fonder exclusivement sur des termes de comparaison portant sur des transactions antérieures à la date de ce fait générateur.

7. Il résulte de l’instruction que, par un acte notarié du 23 décembre 2013, la SCI B Presilly a acquis auprès de M. B un ensemble de parcelles de terrain à bâtir de 9 789 m2 situé au lieudit Le Grand Chable et 44 route du Petit Chable à Presilly pour un prix de 2 790 000 euros. A l’issue de la vérification de comptabilité de la SCI B Presilly, l’administration estimant que le prix d’acquisition des parcelles de 285 euros au m² était manifestement excessif en comparaison avec les prix habituellement constatés pour des ventes similaires intervenues entre des tiers, a considéré que la SCI B Presilly avait commis un acte anormal de gestion en majorant le prix d’entrée dans son stock, ce qui la privait d’une recette future sans que l’acte ne soit justifié par les intérêts de son exploitation commerciale. Pour établir le caractère excessif du prix, le service a procédé par comparaison avec le prix de cession de quatre terrains à bâtir destinés à la construction d’un ou plusieurs immeubles, à savoir un terrain de 4 878 m² acquis par la SCI B Presilly le 5 décembre 2013 au prix de 145 euros le m², un terrain de 3 299 m² acquis par la SNC Alpes le 12 septembre 2013 au prix de 174 euros le m², un terrain de 8 383 m² acquis par l’Immobilière Savoie Léman le 30 janvier 2012 au prix de 160 euros le m² et un terrain de 2 104 m² acquis par la SCI Le Chablais de Baumont le 30 juillet 2013 au prix de 250 euros le m². Sur le fondement de ces quatre termes de comparaison, l’administration a retenu un prix moyen de cession au m² de 182 euros. Toutefois, le service a, en définitive, déterminé la valeur vénale de l’ensemble des parcelles par référence au prix de 238,6 euros le m² appliqué dans la proposition d’achat du terrain formulée le 26 août 2013 par le promoteur Altarea Cogedim, ce qui l’a conduit à estimer la valeur vénale de l’ensemble des parcelles de 9 789 m2 à un montant total de 2 335 655 euros et à réintégrer dans le revenu imposable de M. et M^me B de l’année 2013, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la somme de 453 890 euros correspondant à 99, 90 % de l’écart de prix entre cette valeur vénale reconstituée et le prix de cession, qualifiée d’avantage occulte accordé à M. B au sens du c) de l’article 111 du code général des impôts.

8. Selon les termes de cette offre d’achat, la société Altarea Cogedim a proposé à la SCI B Presilly d’acheter les parcelles litigieuses pour un prix de 3 500 000 euros nets vendeurs en précisant les modalités de paiement, à savoir « soit paiement comptant soit sous forme de dation pour tout ou partie » en indiquant que « le prix de 3 500 000 euros pourrait être converti par la réalisation sous forme de dation en logements de 910 m2 habitables, soit environ 15 logements, 15 garages et 15 parkings extérieur privatifs. La valorisation de ces lots à prix public serait de 4 167 500 euros ». Il n’est pas contesté que la SCI B Presilly a accepté l’offre d’achat par dation en logements dans une promesse de vente du 4 mai 2015. Dans ces conditions, et alors que la valorisation de ces parcelles à prix « public » ne saurait être regardée comme représentative de leur valeur vénale, le prix convenu par les parties dans cet acte, soit la somme de 3 500 000 euros correspondant à un prix au m² de 238,60 euros, doit être regardé comme un terme de comparaison pertinent permettant de déterminer la valeur vénale des parcelles litigieuses nonobstant la circonstance que l’offre d’achat est antérieure à la cession des parcelles entre M. B et la SCI B Presilly. L’administration n’ayant pas retenu les termes de comparaison cités au point 7 ci-dessus pour déterminer la valeur vénale de l’ensemble des parcelles d’une superficie de 9 789 m² mais le prix contenu dans la proposition d’achat du 26 août 2013 présentée par le promoteur Altarea Cogedim, la critique par M. B de ces termes de comparaison est inopérante. Si M. B se réfère à la vente du 30 novembre 2012 d’un terrain supportant un immeuble bâti à usage de scierie et des bâtiments annexes destinés à être démolis et situé à Feigères au prix de 354,87 euros le m², cette vente ne peut être retenue comme terme de comparaison dès lors qu’il ne s’agissait pas d’un bien intrinsèquement similaire au terrain à bâtir acquis par la SCI B Presilly dont la valeur vénale doit être fixée par comparaison avec des ventes de terrains à bâtir nus à la même époque. Il résulte de ce qui précède que l’administration établit que le prix de cession des parcelles en litige de 285 euros au m² excédait de 19,44 % leur valeur vénale et que, par voie de conséquence, il existait un écart significatif entre le prix convenu entre M. B et la SCI B Presilly pour l’acquisition des parcelles et leur valeur vénale.

9. Compte tenu de la communauté d’intérêts entre la SCI B Presilly et M. B, gérant de la SCI et associé de la SA F2L, elle-même associée majoritaire de la SCI B Presilly, l’intention de M. B de recevoir et celle de la SCI B Presilly d’accorder une libéralité correspondant à la majoration du prix de cession des parcelles est présumée établie.

10. Il suit de là que c’est à tort que, pour prononcer la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, le tribunal administratif de Grenoble s’est fondé sur l’absence d’écart significatif entre la valeur vénale des parcelles et le prix convenu entre la SCI B Presilly et M. B.

11. Il appartient toutefois à la cour administrative d’appel, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. B devant le tribunal administratif de Grenoble.

12. Les seules circonstances que l’administration n’a pas produit d’éléments de comparaison qui auraient été favorables à M. B et qu’elle a saisi la commission des infractions fiscales ne sont pas de nature à établir que l’administration aurait méconnu le principe de loyauté du débat fiscal.

13. Si M. B fait valoir que la superficie des parcelles telle que l’a retenue l’administration est erronée dès lors que l’offre de la société Altarea Cogedim fait état des parcelles de terrain cadastrées section B n° 149, 161 et 728 d’une contenance de 14 667 m2 pour un montant global de 3 500 000 euros et non de 14 641 m2 comme l’a retenue l’administration, toutefois, l’administration établit, en se référant aux actes notariés des cessions A/SCI B Presilly du 5 décembre 2013 faisant mention d’une parcelle d’une contenance de 4 878 m2 et B/SCI B Presilly du 23 décembre 2013 faisant état d’une parcelle d’une contenance de 9 789 m2, que la superficie des parcelles retenue dans la proposition de rectification n’est pas entachée d’erreur.

14. Aux termes enfin de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

15. Pour justifier l’application de la majoration de 40 % prévue au a. de l’article 1729 précité, l’administration fait valoir que M. B avait connaissance de la valeur des parcelles puisqu’en date du 26 août 2013, le promoteur Altarea Cogedim avait fait une proposition d’achat de 3 500 000 euros pour 14 667 m2 de parcelles de terrain à bâtir, soit un prix de 238,60 euros le m², que, sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, la SCI B Presilly n’a engagé aucune dépense pour effectuer elle-même les travaux de construction du programme immobilier et qu’il apparait que la SCI B Presilly avait privilégié, dès l’acquisition des terrains à bâtir, l’option de faire réaliser le programme immobilier par le promoteur Altarea Cogedim, que le caractère délibéré de la rémunération occulte versée à M. B est établi par l’écart de prix entre le prix de cession et celui du marché qui n’est pas justifié par une contrepartie et que M. B est lié à la SCI B Presilly en sa qualité de gérant de la SCI et associé de la SA F2L, elle-même associée majoritaire de la SCI B Presilly et qu’il est le principal bénéficiaire de la surévaluation du prix payé pour les parcelles de terrains acquises le 23 décembre 2013. Ce faisant, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’existence d’une intention délibérée de M. B de minorer l’impôt dont il était redevable. Par suite, c’est à bon droit que le service a infligé au contribuable la pénalité pour manquement délibéré prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts.

16. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’action et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des contributions sociales mises à la charge de M. B au titre de l’année 2013 et des intérêts de retard et majorations appliqués à ces impositions. Par suite, il y a lieu d’annuler l’article 1er du jugement attaqué, de rétablir M. B au rôle de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013, en droits et pénalités, et de remettre à sa charge les contributions sociales et les pénalités appliquées à ces impositions dont la décharge a été prononcée par ce jugement.

Sur les frais de l’instance devant le tribunal administratif :

17. L’article 2 du jugement attaqué a mis une somme de 1 200 euros à la charge de l’Etat au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Compte tenu de la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, intérêts de retard et pénalités auxquelles M. B a été assujetti au titre de l’année 2013 prononcée par les premiers juges, c’est à bon droit que le tribunal a considéré que l’Etat était la partie perdante dans cette instance. Il en résulte que les conclusions du ministre tendant à l’annulation de l’article 2 du jugement attaqué ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

18. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme que demande M. B en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative .

DÉCIDE :

Article 1er : L’article 1er du jugement n° 1801970 du 8 avril 2020 du tribunal administratif de Grenoble est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et les cotisations de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti au titre de l’année 2013 ainsi que les majorations correspondantes sont remises à sa charge.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l’action et des comptes publics et les conclusions de M. B relatives à l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l’audience du 14 avril 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M^me Evrard, présidente-assesseure,

M^me Caraës, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 mai 2022.

La rapporteure,

R. Caraës

Le président,

D. PruvostLa greffière,

M.-Th. Pillet

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,