Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M^me D… B… a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2108009 du 23 novembre 2023, le tribunal administratif de Grenoble a, d’une part, déchargé M^me B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et pénalités mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 (article 1er), d’autre part, mis à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2) et, enfin, rejeté le surplus des conclusions de la requête de M^me B… (article 3).

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 janvier et 7 mai 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de M^me B… ces impositions et pénalités ainsi que la somme de 1 500 euros versée au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que la demande de première instance est irrecevable dès lors que la réclamation était tardive.

Par des mémoires, enregistrés les 29 avril, 11 juillet et 30 août 2024, M^me B…, représentée par M^e Wolf, conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) à ce que l’Etat soit condamné aux dépens et à ce que soit mis à sa charge une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la réclamation n’est pas tardive ;

 – les propositions de rectification et les réponses aux observations du contribuable ne sont pas suffisamment motivées ;

 – les réponses aux observations du contribuable ont été notifiées avant l’expiration du délai de soixante jours pour présenter des observations ;

 – elle ne fournit pas de prestations d’enseignement à distance mais vend seulement à distance sur catalogue ;

 – le coefficient de 1,25 prévu à l’article 158 du code général des impôts méconnaît l’article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Les parties ont été informées, le 21 octobre 2024, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que, en déduisant du défaut de mention de la majoration de 1,25 prévue au 7 de l’article 158 du code général des impôts par la proposition de rectification du 29 novembre 2017 qu’il impliquait la décharge totale des cotisations d’impôt sur le revenu assignées à M^me B… dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux alors que, selon la proposition de rectification, l’administration a, pour l’essentiel, repris les résultats déclarés par elle, le 13 juillet 2017 en notifiant un seul chef de rectification – profit sur le trésor -, le tribunal administratif a retenu un moyen inopérant, qu’il y a lieu de relever d’office en appel, pour faire droit aux conclusions de la demande de décharge en tant qu’elle concerne la partie des impositions établie sur la base des éléments déclarés pour laquelle la procédure contradictoire n’est pas applicable et qui n’a donc pas été affectée par cette irrégularité.

Un mémoire en réponse au moyen d’ordre public, présenté par M^me B…, a été enregistré le 29 octobre 2024, et a été communiqué.

Un mémoire en réponse au moyen d’ordre public, présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, a été enregistré le 5 novembre 2024, et a été communiqué.

Par ordonnance du 2 septembre 2024, la clôture d’instruction, initialement fixée au 3 septembre 2024, a été reportée au 19 septembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période ;

 – le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. Porée, premier conseiller,

 – les conclusions de M. Laval, rapporteur public,

 – et les observations de M^e Tournoud, représentant M^me B… ;

Considérant ce qui suit :

1. M^me B…, qui exerçait, sur internet, une activité d’enseignement de la langue française à raison de laquelle elle a été imposée, au titre des années 2014 et 2015, selon le régime des micro entreprises de l’article 50-0 du code général des impôts applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux dont le chiffre d’affaires n’excède pas certaines limites relevant, pour l’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, de la franchise en base de l’article 293 B du code, a fait l’objet, en 2017, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. A l’issue de ce contrôle, constatant, au vu des montants de recettes portés dans des déclarations de résultats que M^me B… a déposées, le 13 juillet 2017, à la suite de mises en demeure, que l’intéressée ne relevait pas du régime de la franchise en base compte tenu du franchissement, le 22 octobre 2014, de la limite la rendant redevable de plein droit de la taxe sur la valeur ajoutée et qu’elle était corrélativement exclue du régime des micro-entreprises à compter du 1er janvier 2014, la vérificatrice, a par une proposition de rectification du 29 novembre 2017, fixé ses bases imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, selon le régime réel simplifié d’imposition, en reprenant les résultats déclarés tardivement par l’intéressée auxquels elle a ajouté le profit sur le Trésor égal au montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée. En conséquence de ce contrôle, M^me B… et M. C… ont été assujettis à des compléments d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue au a. de l’article 1728-1 du code général des impôts. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du 23 novembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la recevabilité de la demande de première instance :

2. Selon l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable qui désire contester tout ou partie d’une imposition doit d’abord adresser une réclamation au service territorial de l’administration fiscale dont dépend le lieu d’imposition. Aux termes de l’article R. 196-1 de ce livre : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement (…) ». Aux termes de l’article de l’article R. 196-3 du même livre : « Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de redressement de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. ».

3. Il résulte des dispositions précitées qu’un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d’un délai égal à celui fixé à l’administration pour établir l’impôt, lequel expire, s’agissant de l’impôt sur le revenu, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée. La notification postérieure de la mise en recouvrement des impositions en cause n’a pas d’incidence sur ce délai.

4. Aux termes de l’article 10 de l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 : « I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l’administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l’article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 (…). ».

5. Ces dispositions qui prévoient la suspension du délai de prescription doivent être regardées comme autorisant symétriquement la suspension du délai de forclusion des actions visant à la contestation des impositions ayant bénéficié de la suspension du délai de reprise.

6. Il résulte de l’instruction que les impositions supplémentaires sur le revenu des années 2014 et 2015 ont fait l’objet d’une proposition de rectification datée du 29 novembre 2017. En application des dispositions des deux premiers alinéas du I de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020, l’administration a bénéficié, du fait de la suspension intervenue du 12 mars au 23 août 2010, d’une prorogation du délai de reprise qui expirait le 31 décembre 2020, jusqu’au 14 juin 2021. Symétriquement, le délai spécial prévu à l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales dont bénéficiait M^me B… pour contester les rectifications expirait également à la date du 14 juin 2021. Ainsi, et sans que l’administration puisse utilement faire valoir que les impositions en litige ont fait l’objet d’avis d’imposition établis le 30 avril 2018 et ont été mises en recouvrement le même jour, la réclamation introduite par M^me B…, le 11 juin 2021, n’était pas tardive.

7. Au surplus, aux termes de l’article R. 421-5 du code de justice administrative : « Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu’à la condition d’avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision. ». Les dispositions précitées de l’article R. 421-5 du code de justice administrative doivent être lues comme exigeant que la décision administrative ou sa notification comporte la mention des voies et délais de recours prévus par les textes et non pas seulement la mention des textes prévoyant les voies et délais de recours.

8. L’avis d’imposition ou l’avis de mise en recouvrement par lequel l’administration porte les impositions à la connaissance du contribuable doit mentionner l’existence et le caractère obligatoire, à peine d’irrecevabilité d’un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation prévue à l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que les délais de forclusion dans lesquels le contribuable doit présenter cette réclamation et que la méconnaissance de l’obligation d’informer l’intéressé sur les voies et les délais de recours ou l’absence de preuve qu’une telle information a été fournie est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales lui soient opposables. Toutefois, le principe de sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l’effet du temps, fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d’une telle notification, que celui-ci en a eu connaissance. Dans le cas où le recours juridictionnel doit obligatoirement être précédé d’un recours administratif, celui-ci doit être exercé, comme doit l’être le recours juridictionnel, dans un délai raisonnable. Le recours administratif préalable doit être présenté dans le délai prévu par les articles R. 196-1 ou R. 196-3 du livre des procédures fiscales, prolongé, sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, d’un an. Dans cette hypothèse, le délai de réclamation court à compter de l’année au cours de laquelle il est établi que le contribuable a eu connaissance de l’existence de l’imposition.

9. Il résulte de l’instruction que les avis d’imposition afférents aux impositions supplémentaires sur les revenus des années 2014 et 2015 comportent en bas de leurs dernières pages la mention suivante : " Si vous souhaitez contester le montant de votre impôt, vous pouvez effectuer une réclamation depuis votre espace Particulier sur impots.gouv.fr ou par courrier adressé à votre centre des finances publiques (dans les conditions prévues aux articles R*190-1, R*196-1, R*196-3 du livre des procédures fiscales) ". De telles mentions, qui se bornent pour l’essentiel à un renvoi aux dispositions du livre des procédures fiscales, ne sauraient être regardées comme ayant permis à la contribuable d’avoir été dûment informée du caractère obligatoire de la réclamation prévue à l’article R. 190-1 ainsi que des délais impartis pour la présenter en application des articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Ainsi, si la circonstance que la contribuable n’a pas été informée du caractère obligatoire de cette réclamation préalable est sans incidence sur l’opposabilité des délais dans lesquels elle devait être formée dès lors que la saisine du tribunal administratif a été précédée d’une réclamation, le défaut de mention du délai de droit commun prévu par les dispositions de l’article R. 196-1 du livre des procédures fait obstacle à l’opposabilité des délais dans lesquels elle devait être formée. Dès lors, M^me B… ne pouvait se voir opposer la tardiveté de sa réclamation du 11 juin 2021 introduite dans le délai raisonnable mentionné au point 8. Par suite, le ministre n’est pas fondé à soutenir que la demande de M^me B… était tardive.

Sur le motif de décharge retenu par le tribunal administratif :

10. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…) ».

11. Si l’application du coefficient de 1,25 prévue par le 7 de l’article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction mais résulte nécessairement de ces dispositions d’assiette, n’implique pas, dans la proposition de rectification notifiée à un contribuable, l’obligation particulière de motivation qu’appelle la perspective du prononcé d’une sanction, elle doit toutefois apparaître dans la motivation de cette proposition conformément aux prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. L’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts ne constitue pas un chef de redressement autonome. L’insuffisance de motivation de la proposition de rectification qui ne mentionne pas l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts, affecte donc la régularité de la notification du chef de redressement dans son ensemble, privant ainsi le contribuable de la faculté de retracer le calcul de l’assiette afin de formuler utilement ses observations ou de faire connaître, de manière éclairée, son acceptation de la rectification proposée. Il résulte toutefois des dispositions de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales que la procédure de rectification contradictoire dont elles prévoient l’application ne concerne que les cas où l’administration remet en cause des éléments que le contribuable est tenu de déclarer en vue de permettre à celle-ci d’asseoir l’impôt.

12. Il ressort de la proposition de rectification du 29 novembre 2017 que M^me B… a déposé, le 13 juillet 2017, des déclarations de résultats au titre des années 2014 et 2015, dans les trente jours d’une mise en demeure du 15 juin 2017. A la suite de la vérification de comptabilité, la vérificatrice a retenu les bénéfices industriels et commerciaux déclarés, d’un montant de 20 906 euros au titre de l’année 2014 et de 67 742 euros au titre de l’année 2015 et a réintégré dans les résultats imposables le profit sur le Trésor égal au montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée de 1 459 euros et de 871 euros au titre respectivement de 2014 et 2015. Si, comme l’ont relevé à juste titre les premiers juges, la proposition de rectification ne mentionne pas l’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts, cette omission n’affecte que le chef de redressement correspondant au profit sur le Trésor et reste sans incidence sur les impositions établies sur la base des éléments déclarés par M^me B… pour lesquels la procédure contradictoire n’était pas applicable. Il suit de là que le tribunal administratif de Grenoble s’est fondé sur un moyen inopérant en retenant que le défaut de mention de la majoration de 1,25 prévue au 7 de l’article 158 du code général des impôts impliquait la décharge des impositions assignées à M^me B… pour 2014 et 2015 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à hauteur de, respectivement, des bases déclarées de 20 906 euros et 67 742 euros.

13. Il appartient toutefois à la cour administrative d’appel, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M^me B… devant le tribunal administratif et la cour administrative d’appel.

Sur les autres moyens :

14. En premier lieu, M^me B… ne peut utilement ni se prévaloir de l’insuffisance de motivation des propositions de rectification et réponses aux observations du contribuable, ni soutenir que ces réponses auraient été notifiées avant l’expiration du délai de soixante jours pour présenter des observations, à l’encontre des impositions établies sur la base des éléments déclarés, de 20 906 euros et de 67 742 euros au titre des années 2014 et 2015, pour lesquels la procédure contradictoire n’est pas applicable.

15. En second lieu, il résulte de la proposition de rectification que l’activité de M^me B… consistait en la mise à disposition sur internet de sessions d’enseignement de la langue française, destinées à des abonnés moyennant paiement des sessions proposées. Si la requérante fait valoir qu’elle ne délivrait pas directement un enseignement à ses clients, cette circonstance ne permet pas de regarder son activité comme une entreprise ayant pour objet de vendre des marchandises, objets et fournitures ou de vente à distance sur catalogue. Dans ces conditions, M^me B…, qui exerçait une activité de prestations de services, dont les chiffres d’affaires excédaient les seuils au-delà desquels le régime fiscal des micro-entreprises n’était pas applicable, relevait, pour l’imposition de son activité, du régime réel simplifié.

16. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que le ministre est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à concurrence des bases de, respectivement, 20 906 euros et 67 742 euros au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Sur les conclusions du ministre relatives aux frais de première instance :

17. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens (…) ».

18. Le ministre, qui tient du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 le pouvoir d’émettre un titre exécutoire à l’effet d’obtenir le reversement de sommes dont un particulier est redevable envers l’Etat, ne saurait demander au juge administratif d’ordonner la restitution des sommes mises à la charge de l’Etat en première instance au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur les frais liés à l’instance :

19. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M^me B…. Il en va de même, en tout état de cause, pour les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu établies au titre des années 2014 et 2015 sont remises à la charge de M^me B… à concurrence des bases imposables de respectivement 20 906 euros et 67 742 euros, ainsi que les intérêts de retard correspondants.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le jugement n° 2108009 du tribunal administratif de Grenoble du 23 novembre 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Les conclusions de M^me B… au titre des dépens et celles tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics et à M^me D… B….

Délibéré après l’audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
M. Haïli, président-assesseur,
M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 décembre 2024.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,
M. A…

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 24LY00085