Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. C… A… a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2100715 du 14 juin 2024, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 août 2024 et le 9 avril 2025, M. A…, représenté par le cabinet Via Juris Tax Law, agissant par M^e Coumert, demande à la cour :

1°) d’annuler ou de réformer ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

– la société n’a exercé aucune activité commerciale ;

– elle entre dans le champ de la tolérance prévue par la réponse ministérielle Berger n° 33593 du 11 mai 1981, relative à l’imposition de certaines sociétés à l’impôt sur les sociétés, reprise aux paragraphes 320 et 330 de l’instruction BOI-IS-CHAMP-10-30 dans sa version en vigueur du 12 septembre 2012 au 4 juillet 2018 admettant le maintien du régime de l’article 8 lorsque les recettes tirées de l’activité commerciale n’excèdent pas 10 % des recettes hors taxe ;

S’agissant de la résidence pour personnes âgées Le Millepertuis :

– la location des appartements situés dans la résidence pour personnes âgées ne constitue pas une activité commerciale par nature dès lors qu’elle loue seulement des appartements nus, qu’elle ne réalise aucune activité de nature commerciale au titre de cette location et qu’elle ne peut pas être considérée comme participant à la gestion et aux résultats de ses filiales ;

– la cour administrative d’appel de Paris a jugé, par un arrêt n° 23PA00066 du 31 janvier 2025, que c’est à tort que la SCI Jacaro a été assujettie à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2016, en invalidant notamment le chef de rectification tenant à l’activité de location d’appartements nus d’activité commerciale passible de l’impôt sur les sociétés ;

S’agissant de l’appartement situé rue Saint-Charles à Paris :

– les montants des revenus commerciaux de l’appartement donné en location sont exagérés en ce que la reconstitution fondée sur un taux d’occupation est excessive et qu’il a été omis des charges déductibles ;

– l’activité de mise à disposition d’une domiciliation des sociétés Logiscope et Palettes Pratiques en contrepartie d’une rémunération ne constitue pas une prestation à caractère commercial non plus qu’une location de locaux équipés au sens de l’article 35 du code général des impôts.

Par des mémoires, enregistrés le 19 novembre 2024 et le 24 avril 2025, la ministre du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

– les rehaussements opérés par le service n’ayant entrainé aucune imposition supplémentaire en matière de prélèvements sociaux, la demande de décharge du requérant pour la partie portant sur « les prélèvements sociaux supplémentaires mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017 » est dépourvue d’objet et irrecevable ;

– les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 avril 2025, la clôture d’instruction a été reportée et fixée en dernier lieu le 12 mai 2025.

Un mémoire présenté pour M. A… par M^e Coumert a été enregistré le 16 septembre 2025 postérieurement à la clôture d’instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

– les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public,

– les observations de M^e Coumert, représentant M. A….

Une note en délibéré présentée pour M. A…, par M^e Coumert, a été enregistrée le 29 janvier 2026.

Considérant ce qui suit :

La SCI Jacaro, société soumise au régime d’imposition de l’article 8 du code général des impôts dont M. C… A…, son gérant, détenait 66,67 % des parts, ses quatre enfants détenant une part chacun, qui était propriétaire d’une résidence pour personnes âgées au Puy-en-Velay (Haute-Loire) et d’un appartement rue Saint-Charles à Paris, a fait l’objet d’un contrôle sur place portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2017. A l’issue de ce contrôle, l’administration estimant qu’elle se livrait à des activités commerciales au sens de l’article 34 et du I de l’article 35 du code général des impôts, l’a assujettie à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices 2016 et 2017 et a réintégré dans les revenus imposables de M. A… la quote-part des déficits fonciers correspondant à ses droits dans la SCI Jacaro que celui-ci avait imputés sur ses autres revenus fonciers au titre des années 2013 à 2017. Les compléments d’impôt sur le revenu auxquels M. A… a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 en conséquence de ces rectifications notifiées suivant la procédure contradictoire ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts. M. A… relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et des prélèvements sociaux.

Sur les conclusions relatives aux prélèvements sociaux :

Il résulte des termes de la proposition de rectification du 21 mars 2019 notifiée à M. A… que les rehaussements des revenus fonciers au titre des années 2016 et 2017 opérés par l’administration fiscale n’ont entrainé aucune imposition en matière de prélèvements sociaux. Par suite, ainsi que l’oppose le ministre intimé, les conclusions de l’appelant aux fins de décharge des prélèvements sociaux supplémentaires mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017 sont sans objet et donc irrecevables. La fin de non-recevoir du ministre doit dès lors être accueillie.

Sur les conclusions relatives à l’impôt sur le revenu :

En ce qui concerne le principe de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif (…) sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (…) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l’une des formes de sociétés visées au 1 de l’article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l’article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ». Toutefois, aux termes du 2 de l’article 206 du même code relatif aux sociétés et collectivités imposables à l’impôt sur les bénéfices des sociétés : « Sous réserve des dispositions de l’article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu’elles ne revêtent pas l’une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (…) ». Aux termes de l’article 35 du même code, dans sa rédaction issue de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, applicable à compter du 1er janvier 2017 : « I. – Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (…) 5° bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d’habitation meublés (…) ». En 2016, les revenus issus de la location habituelle de logements meublés par leur propriétaire, de manière régulière, pendant une période ininterrompue de plusieurs années perçus étaient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en vertu de l’article 34 du code général des impôts précité. A compter du 1er janvier 2017, les revenus issus de la location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés le sont en application du 5° bis du I de l’article 35 du code.

Si M. A… soutient que les montants reconstitués des revenus locatifs de l’appartement de la rue Saint-Charles à Paris retenus à l’issue du contrôle sur place de la SCI Jacaro sont exagérés, il ne conteste pas que cet appartement était proposé à la location meublée saisonnière de manière permanente sur de courtes durées, que la location meublée faisait l’objet de services annexes tels que la fourniture du linge de maison, l’accueil et le ménage en fin de séjour et que le montant de la location était déterminé charges comprises (eau, électricité, accès internet, chauffage, télévision…). Il suit de là que la SCI Jacaro doit être regardée comme s’étant livrée à une activité commerciale la rendant passible, du seul fait de cette activité, de l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017 en application du 2 de l’article 206 du code général des impôts. Par suite, sans qu’importe la nature des autres activités exercées par la SCI Jacaro concernant le service de domiciliation d’entreprises dans cet appartement ainsi que la location de logements dans une résidence sénior Les Millepertuis, le moyen tiré du non-assujettissement de cette société à cette imposition doit être écarté.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (…) ». Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l’administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c’est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations.

L’appelant se prévaut pour les années 2016 et 2017, de la réponse ministérielle Berger n° 33593 du 11 mai 1981, relative à l’imposition de certaines sociétés à l’impôt sur les sociétés, reprise aux paragraphes 320 et 330 de l’instruction BOI-IS-CHAMP-10-30 dans sa version en vigueur du 12 septembre 2012 au 4 juillet 2018 aux termes de laquelle : « Plusieurs catégories de sociétés civiles sont placées en dehors du champ d’application de l’impôt sur les sociétés ou y échappent même si, eu égard à leur forme ou à la nature de leur activité, elles se trouvent remplir les conditions qui permettraient normalement de les assujettir à cet impôt. C’est ainsi qu’afin d’éviter les conséquences excessives résultant, dans certaines situations, de la taxation des sociétés civiles à l’impôt sur les sociétés prévue au premier alinéa du 2 de l’article 206 du CGI, il a été décidé de ne pas soumettre ces sociétés à l’impôt sur les sociétés tant que le montant hors taxes de leurs recettes de nature commerciale n’excède pas 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxes. / D’autre part et pour limiter les conséquences du franchissement occasionnel de ce seuil de 10 %, il est admis que la société civile ne soit pas effectivement soumise à l’impôt sur les sociétés au titre de l’année de dépassement si la moyenne des recettes hors taxes, de nature commerciale, réalisées au cours de l’année en cause et des trois années antérieures n’excède pas 10 % du montant moyen des recettes totales hors taxes réalisées au cours de la même période. Bien entendu, s’agissant des sociétés créées depuis moins de quatre ans, cette moyenne sera appréciée sur la période courue depuis la date de leur création (Réponse Berger, n° 33593, JO, déb. AN du 11 mai 1981, p. 2009) ».

Il résulte de ces énonciations que les sociétés civiles peuvent bénéficier, au titre d’un exercice, de la mesure de faveur que ces commentaires prévoient dès lors que le montant hors taxes de leurs recettes de nature commerciale n’excède pas, au titre de cet exercice, 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxes, sans qu’ait d’incidence la circonstance que ces sociétés auraient, au titre d’un exercice antérieur, dépassé ce seuil dans des conditions ayant conduit à la perte, au titre de ceux-ci, du bénéfice de cette tolérance et à leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

En premier lieu, il résulte de l’instruction que pour requalifier les résultats déclarés par la SCI Jacaro sous le régime fiscal des revenus fonciers, comme imposables à l’impôt sur les sociétés au motif qu’elle exerçait au cours des années 2016 et 2017 en litige une activité de nature commerciale au sens de l’article 34 du code général des impôts, l’administration fiscale a relevé que la SCI Jacaro donne en location des appartements situés dans un immeuble dont elle est propriétaire place Cadelade au Puy-en-Velay qui a été aménagé en résidence pour personnes âgées indépendantes et non médicalisées, la résidence Les Millepertuis, et que les logements sont proposés en location avec prestations annexes telles que la mise à disposition de locaux communs et l’intervention d’une coordinatrice. Ces prestations spécifiques recouvrent la mise à disposition d’une coordinatrice et de locaux communs meublés et équipés, comme une terrasse aménagée avec du mobilier de jardin, une buanderie comprenant deux machines à laver, deux sèche-linges, deux tables à repasser et deux fers à repasser, et une salle d’activités et de rencontres. La coordinatrice, qui a pour mission d’assurer les activités de la résidence, d’effectuer le tour des appartements le matin et de proposer son aide le cas échéant, est rémunérée par la SARL Résidence Le Puy-en-Velay, détenue à 100 % par la SARL A2CJB, elle-même détenue à hauteur de 89,27 % par la SCI Jacaro, qui facture son intervention à la SCI Jacaro, le coût de l’ensemble des prestations dont la mission de coordination est inclus dans le prix facturé par la SCI Jacaro aux résidents. L’administration fiscale a également relevé que si la location des appartements nus est réalisée par la SCI Jacaro, en revanche, si la personne souhaite louer un appartement meublé, la location est alors proposée par la SARL A2CJB, un bail étant établi entre la SCI Jacaro et cette société, et cette dernière établissant un bail de sous-location avec la personne. A l’issue de ces constatations, l’administration fiscale a estimé que l’activité de location de la SCI Jacaro ne relève pas d’une gestion civile et passive d’un patrimoine mais présente un caractère professionnel et commercial dès lors que les conditions qu’elle impose à ses locataires, à la SARL A2CJB, mais aussi à la SARL Résidence Le Puy-enVelay la conduit à participer à l’exploitation du locataire.

Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction, notamment des baux conclus par les personnes résidentes avec la SCI Jacaro auxquels est seulement annexé le règlement de la résidence, que la location d’appartements nus réalisée par cette dernière inclurait systématiquement la souscription par les locataires de ces prestations de service supplémentaires. En outre, il ne résulte pas davantage de l’instruction que la refacturation de la rémunération de la coordinatrice, par la société Résidence Le Puy-en-Velay à la SCI Jacaro, serait incluse dans le montant du loyer acquitté par le locataire, alors d’ailleurs que les baux et les quittances de loyer versés ne permettent pas de s’assurer que le montant de ces prestations supplémentaires serait effectivement inclus dans le montant des loyers. De surcroît, la mise à disposition, dans le cadre d’une résidence de vingt-deux appartements, de quelques espaces partagés tels qu’une terrasse, une buanderie et une salle d’activité, ainsi que la présence, quelques jours par semaine, d’un « manager-coordonnateur » chargé essentiellement de recueillir les doléances des locataires, ne constituent pas des prestations qui excèdent celles qui peuvent être normalement fournies dans le cadre de la simple gestion locative de certaines catégories d’immeubles collectifs. Par ailleurs, s’agissant des logements sous-loués en meublés par la SARL A2CJB, contrairement à ce que fait valoir l’administration fiscale, la SCI Jacaro ne peut être regardée comme participant à la gestion et aux résultats de l’activité de sa filiale à 100 %, la société Résidence Le Puy-en-Velay et de sa filiale à 89,27 %, la SARL A2CJB, qui conclut avec la société requérante les contrats de location de certains appartements qu’elle sous-loue en appartements meublés, dès lors notamment qu’il ne résulte pas de l’instruction que les locations consenties auraient pour effet d’entraîner une participation indirecte du bailleur à la gestion et aux résultats d’une société commerciale exploitée par le preneur. Par suite, et dans ces conditions, M. A… est fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a qualifié l’activité de location d’appartements nus de la SCI Jacaro d’activité commerciale passible de l’impôt sur les sociétés.

En second lieu, en revanche, il résulte de l’instruction que la SCI Jacaro a autorisé les sociétés Logiscope et Palettes pratiques à établir leur domiciliation de siège social au 93 rue Saint-Charles à Paris et que cette domiciliation a donné lieu aux versements de loyers d’un montant de 4 600 euros en 2016 et 6 600 euros en 2017, ainsi que cela ressort du tableau récapitulatif des recettes commerciales renseigné dans chacune des propositions de rectification. A l’issue du contrôle sur place de la SCI Jacaro, l’administration fiscale a estimé que cette activité est commerciale par nature et en tout état de cause que la mise à disposition d’un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou matériel nécessaire à son exploitation est imposable à l’impôt sur les sociétés en vertu du 5° précité du I de l’article 35 du code général des impôts.

Si l’appelant fait valoir que l’activité de domiciliation ne peut être qualifiée de prestation à caractère commercial dès lors qu’il s’agissait de la fourniture d’une adresse de siège social et non d’une domiciliation intégrant l’ensemble des services habituels, il ne résulte pas de l’instruction que cette domiciliation, moyennant la perception d’une rémunération et permettant aux sociétés de bénéficier d’une adresse pour leur siège social et d’un lieu pour recevoir leur courrier, excluait la jouissance de l’appartement meublé lors des périodes libres d’occupation, notamment pour l’organisation de réunion. Par suite, une telle domiciliation doit être regardée comme une mise en location, même limitée dans le temps, de locaux d’habitation meublés, de sorte que cette activité de la SCI Jacaro est passible de l’impôt sur les sociétés.

Il s’ensuit que, pour le calcul de la part de l’activité commerciale de la SCI Jacaro, non sérieusement contesté par le ministre intimé, doivent être prises en compte l’activité de location meublée de l’appartement de la rue Saint-Charles, sur la base d’un taux d’occupation de 70 %, soit des montants de 29 138 euros en 2016 et 30 138 euros en 2017, ainsi que l’activité de domiciliation de sièges sociaux, soit des montants de 4 600 euros en 2016 et de 6 600 euros en 2017. Ainsi, le montant total de recettes commerciales s’élève à 33 738 euros en 2016 et à 36 738 euros en 2017. Or, si ces montants représentent, pour l’année 2017, plus de 10 % des recettes totales de la société, d’un montant respectif de 331 676,08 euros, tel n’est pas le cas de l’année 2016 pour lequel le montant des recettes totales s’élève à 829 850,26 euros selon le total des produits comptabilisés retenus par l’administration auxquels s’ajoutent les produits non comptabilisés issus de la location meublée rue Saint-Charles ayant fait l’objet d’un rappel, ainsi qu’il ressort des éléments mentionnés en annexe à la lettre du 18 décembre 2019 faisant suite à l’interlocution.

La SCI Jacaro ne pouvant être assujettie à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2016 en application de l’interprétation donnée par les énonciations de la réponse ministérielle du 11 mai 1981 que les commentaires administratifs mentionnés au point 7 réitèrent, c’est à tort que le tribunal administratif a retenu que M. A… n’était pas en droit d’imputer la quote-part du déficit foncier constaté par la SCI Jacaro sur son revenu global.

En ce qui concerne le montant de l’imposition :

Si M. A… conteste le caractère excessif du montant des revenus commerciaux retenu par le service vérificateur au titre de la location de l’appartement de la rue Saint-Charles à Paris au titre de l’année 2017, un tel moyen est inopérant dès lors que la remise en cause des déficits fonciers donnant lieu au rehaussement de ses revenus imposables procède uniquement de l’assujettissement de la SCI Jacaro à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2017 qui est sans lien avec le montant des recettes retenu pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la SCI Jacaro.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. A… est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2016.

Sur les frais liés au litige :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros à verser à M. A…, au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : M. A… est déchargé, en droits et pénalités, de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2016.

Article 2 : L’Etat versera à M. A… une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A… est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… A… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 29 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 février 2026.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. B…

La République mande et ordonne à la ministre chargée de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,