Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. C… A… a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2208479 du 10 juin 2024, le tribunal administratif de Lyon a déchargé M. A… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu dans la mesure de la double comptabilisation des recettes issues de la vente de bouteilles de champagne Charles Montaine et Simard dans le chiffre d’affaires reconstitué de l’EURL Au p’tit zinc au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2015 et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 31 juillet 2024, M. A…, représenté par M^e Delambre, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il n’a pas entièrement fait droit à sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions maintenues à sa charge et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. A… soutient que :

– le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges ont soulevé d’office un moyen qui avait été invoqué en première instance pour permettre à l’administration de solliciter une substitution de base légale ;

– à titre principal, l’article L. 57 du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

– à titre subsidiaire, les rehaussements issus de la reconstitution du chiffre d’affaires de la société l’EURL Au p’tit zinc ne sont pas fondés pour les motifs suivants :

– la vérification de comptabilité a excédé la durée de trois mois prévue à l’article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

– s’agissant des boissons avec alcool la reconstitution ne tient pas compte de la double comptabilisation des champagnes en 2015, des doses destinées à fidéliser sa clientèle, hors vin acheté en cubitainer et champagne, des offerts, justifiant une réfaction supplémentaire à appliquer aux ventes de vin acheté en cubitainer, de la casse de 24 bouteilles et du vol de 40 bouteilles de vin au titre de l’exercice clos en 2017, de sorte que les chiffres d’affaires générés par les ventes de boissons avec alcool peuvent, en conséquence, être fixés à 121 960 euros au titre de l’exercice clos en 2015, 123 670 euros au titre de l’exercice clos en 2016 et 105 547 euros au titre de l’exercice clos en 2017 ;

– s’agissant des boissons sans alcool, outre les erreurs relatives au prix des sirops au titre de 2015, la réfaction de 15 % appliquée par la vérificatrice ne tient pas suffisamment compte de l’autoconsommation des salariés, de la circonstance que le Perrier, le Red Bull, le Schweppes et la limonade sont intégralement servis avec de l’alcool ainsi que 60 % du Coca-Cola, erreurs de typage de la caisse enregistreuse mises à part, de sorte que les chiffres d’affaires reconstitués peuvent être fixés à 5 234 euros en 2015, 4 749 euros en 2016 et 5 566 euros en 2017 ;

– faute d’avoir été désigné par la société, l’administration n’établit pas qu’il aurait appréhendé les sommes désinvesties de l’EURL Au p’tit zinc.

Par un mémoire, enregistré le 19 décembre 2024, le ministre chargé du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Laval, premier conseiller,

– les conclusions de M Chassagne, rapporteur-public.

Considérant ce qui suit :

1. L’EURL Au p’tit zinc, dont M. C… A… était l’associé unique et le gérant, qui exploitait un fonds de commerce de restauration à Lyon, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 à la suite de laquelle, le vérificateur, après avoir écarté sa comptabilité comme étant partiellement irrégulière et non probante, en raison de discordances constatées entre les montants de produits liquides revendus figurant en achats et les montants de ventes restitués par la caisse enregistreuse de l’établissement, a procédé à une reconstitution partielle de ses chiffres d’affaires des exercices 2015 à 2017 limitée aux recettes des boissons, hors thé et café. Les recettes omises révélées par cette reconstitution, réintégrées dans les chiffres d’affaires et les résultats de l’EURL Au p’tit zinc, ont été regardées comme des revenus distribués entre les mains de M. A… imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 111 c. du code général des impôts. Les compléments d’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux en résultant pour M. A…, notifiés selon la procédure contradictoire, ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code. Par un jugement du 10 juin 2024, le tribunal administratif de Lyon, après avoir, d’une part, prononcé, dans la mesure d’une double comptabilisation des recettes de vente de bouteilles de champagne dans le chiffre d’affaires reconstitué de l’exercice clos le 30 septembre 2015, la décharge partielle du complément d’impôt sur le revenu assigné à M. A… au titre de l’année 2015 et des pénalités correspondantes et, d’autre part, accueilli la demande de substitution de base légale présentée par l’administration tendant au maintien des impositions à l’impôt sur le revenu sur le fondement du 1° de l’article 109-1 du code général des impôts, a rejeté le surplus des conclusions de M. A…. Celui-ci relève appel de ce jugement en tant qu’il n’a pas entièrement fait droit à sa demande de décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. M. A… soutient que le jugement est entaché d’irrégularité au motif que les premiers juge ont relevé d’office un moyen qui n’était pas d’ordre public dès lors qu’il avait été invoqué par le demandeur.

3. D’une part, il ne ressort pas du dossier de première instance que M. A… a contesté la base légale de l’article 111 c. du code général des impôts retenue par l’administration pour établir les impositions à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. D’autre part, en réponse au moyen relevé d’office par le tribunal tiré de l’inapplicabilité de l’article 111 c. du code, l’administration a présenté une demande de substitution de base légale tendant au maintien de l’imposition des revenus distribués sur le fondement de l’article 109-1 1° du code que le tribunal administratif de Lyon a accueillie. Par suite, le jugement n’est entaché d’aucune irrégularité pour avoir soulevé d’office un tel moyen qui a trait au champ d’application de la loi et n’a pas été invoqué par l’intéressé dans ses écritures de première instance.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

S’agissant de la procédure suivie à l’égard de M. A… :

4. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (…) ».

5. M. A… reprend en appel le moyen tiré de ce que la proposition de rectification ne lui aurait pas été valablement notifiée qu’il avait invoqué en première instance. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Lyon au point 3 de son jugement.

S’agissant de la procédure suivie à l’égard de l’EURL Au p’tit zinc :

6. M. A… reprend en appel le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition suivie avec l’EURL Au p’tit zinc qu’il avait invoqué en première instance. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Lyon au point 4 de son jugement.

Sur le bien-fondé des impositions :

7. Il résulte de l’instruction que les impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu établies au titre des années 2015, 2016 et 2017 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au nom de M. A…, font suite à la réintégration dans les résultats imposables des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 de l’EURL Au p’tit zinc à l’issue de laquelle l’administration fiscale de recettes dissimulées, d’un montant de 83 502 euros, 106 631 euros et 102 220 euros que l’administration a regardées comme des revenus distribués imposables entre ses mains en tant que maître de l’affaire.

8. Aux termes de l’article 109-1 du code général des impôts, substitué par le jugement attaqué à l’article 111 c. du code retenu comme base légale des revenus distribués provenant de l’EURL Au p’tit zinc dans la proposition de rectification adressée à M. A… : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. (…) ».

9. En vertu des dispositions de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. A…, qui a présenté des observations sur la proposition de rectification du 17 décembre 2018 au-delà du délai imparti par cet acte régulièrement notifié, de démontrer le caractère exagéré des impositions contestées.

10. Le contribuable, à qui incombe la charge de prouver l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration, peut, s’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses résultats en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d’évaluation que l’administration a suivie en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d’imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode d’évaluation permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l’administration.

11. M. A… ne saurait se prévaloir de la comptabilité présentée au cours du contrôle par l’EURL Au p’tit zinc pour faire échec à la reconstitution dès lors qu’il ne conteste pas les constatations de la vérificatrice, laquelle a notamment relevé des anomalies entachant les données sur l’enregistrement des recettes restituées par la caisse enregistreuse laissant présumer de saisies extérieures au logiciel de caisse, des anomalies dans la comptabilité matière et l’existence de quantités achetées nettement supérieures aux quantités revendues. Dès lors que la vérificatrice n’a reconstitué que les chiffres d’affaires des ventes de « liquides », à l’exclusion des chiffres d’affaires correspondant aux autres ventes, elle a pu régulièrement se fonder sur les seuls éléments relatifs aux ventes de produits liquides pour estimer, au regard des irrégularités relevées, que la comptabilité de l’EURL Au p’tit zinc était dépourvue de valeur probante s’agissant de l’enregistrement de ces opérations. Dans ces conditions, la circonstance qu’elle n’a pas remis en cause la comptabilité dans son ensemble ne l’empêchait pas de tirer les conséquences des irrégularités constatées en ce qui concerne ces ventes et de procéder à une reconstitution extra-comptable des recettes correspondantes.

12. Il résulte de l’instruction que les recettes de vente de boissons alcoolisées et non alcoolisées, hors vin acheté en cubitainer et champagne, ont été évaluées par la vérificatrice à partir des achats effectués au cours des exercices vérifiés auprès des fournisseurs de la société. La vérificatrice a neutralisé les achats de boissons dont elle a constaté qu’ils concernaient des boissons que les recettes conduisaient à s’additionner nécessairement à d’autres alcools ainsi que les achats de bouteilles d’un litre et plus de Coca-Cola et de jus de fruit, uniquement utilisées dans des préparations ou consommées par le personnel. Corrigées des variations de stock, ces données ont été converties en litres, puis en doses, auxquelles un prix unitaire a été appliqué. La vérificatrice a appliqué une réfaction de 30 % pour tenir compte des offerts, laquelle a été portée à 50 % s’agissant des recettes issues de la vente de Get 27 pour les alcools et une réfaction sur les mêmes bases de 15 % s’agissant de l’autoconsommation et des offerts pour les boissons non alcoolisées. Enfin, la vérificatrice a comparé les chiffres d’affaires reconstitués aux chiffres d’affaires déclarés au taux de 20 % pour les boissons alcoolisées et a comparé les données des chiffres d’affaires reconstituées aux données relatives aux ventes issues des caisses enregistreuses pour les boissons non alcoolisées pour déterminer les omissions de chiffre d’affaires. Pour déterminer les recettes issues de la vente de vin acheté en cubitainer, la vérificatrice s’est fondée sur les achats effectués au cours de l’exercice, convertis en litres, auxquels ont été appliqués les pourcentages de vente selon la contenance (pots ou verres) déterminés à partir des données de la caisse enregistreuse. A partir du résultat exprimé en litres, elle a déterminé le nombre de pots et de verres vendus, auquel elle a appliqué un prix unitaire. Elle a appliqué une réfaction aux recettes ainsi obtenues pour tenir compte de l’autoconsommation, de l’utilisation du vin en cuisine et des offerts et l’a fixé au même niveau de 30 % qu’elle avait utilisé pour calculer les offerts s’agissant des boissons alcoolisées hors des vins en cubitainers. La vérificatrice a appliqué la même méthode à la reconstitution des recettes issues de la vente de champagnes à partir des achats effectués au cours de l’exercice convertis en litres auxquels ont été appliqués les pourcentages de vente en exploitant les données de la caisse enregistreuse déclinées en nombre de bouteilles, coupes et piscines vendues. Elle a appliqué à cette reconstitution les mêmes taux de réfaction que précédemment.

13. Le requérant, qui ne critique pas la méthode de reconstitution dans son principe, reprend en appel les arguments critiquant la reconstitution du chiffre d’affaires qu’il avait invoqués en première instance tant sur la reconstitution des recettes issues de la vente de boissons alcoolisées, hors vin acheté en cubitainer et champagne, que sur la reconstitution des recettes issues de la vente de boissons non alcoolisées, hors thé et café et la reconstitution des recettes issues de la vente de vin acheté en cubitainer ainsi que de la vente de champagne, dont certains ont, au demeurant, été accueillis par les premiers juges. M. A… ne fournit aucune justification au soutien de sa propre évaluation des chiffres d’affaires « boissons avec alcool » et « boissons sans alcool » et sur ces conséquences fiscales. Dans ces conditions, il y a lieu d’écarter le moyen tiré du caractère exagéré des résultats issus de la reconstitution du chiffre d’affaires de l’EURL Au p’tit zinc par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Lyon aux points 5 à 20 de son jugement.

14. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l’affaire. La qualité de seul maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

15. Pour estimer que M. A… était le seul maître de l’affaire au cours de la période vérifiée, l’administration a relevé, d’une part, qu’il était gérant et unique associé de l’EURL Au p’tit zinc, dont il détenait la signature sociale, et, d’autre part, qu’il avait l’entière maîtrise commerciale, administrative et financière de la société au fonctionnement de laquelle il participait activement par sa présence en cuisine ou au service. Ainsi, en faisant état de ces éléments, l’administration apporte la preuve de ce que M. A… était le maître de l’affaire. Celui-ci, qui est présumé avoir appréhendé les revenus distribués correspondant aux rehaussements apportés au bénéfice imposable de l’EURL, ne fait état d’aucun élément de nature à établir l’indisponibilité des sommes en cause. Par suite, et quand bien même l’administration n’a pas mis en œuvre la procédure de désignation des bénéficiaires des distributions irrégulières prévue à l’article 117 du code général des impôts, c’est à bon droit que les revenus distribués en litige ont été imposés entre les mains de M. A…. Le moyen tiré de ce qu’il n’a pas appréhendé les bénéfices réputés distribués par L’EURL Au p’tit zinc ne peut, dès lors, qu’être écarté, l’intéressé ne pouvant utilement invoquer l’absence de démonstration d’un enrichissement personnel.

16. Il résulte de ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… A… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M Haïli, président assesseur,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 mars 2026.

Le rapporteur,

JS. Laval

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. B…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,