COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE MARSEILLE

N° 10MA02895

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M^me Y X

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M. Sauveplane

Rapporteur

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M. Dubois

Rapporteur public

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Audience du 17 mai 2013

Lecture du 7 juin 2013

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19-01-01-05

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C

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

La cour administrative d’appel de Marseille

(3^e chambre)

Vu la requête, enregistrée le 26 juillet 2010, présentée pour M^me Y X, élisant domicile au cabinet de M^e Durand 48 avenue du Peuple belge BP 4 à Lille (59000), par la SELARL cabinet Durand, agissant par M^e Durand ;

M^me X demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n°0803243 du 18 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

— Elle est domiciliée fiscalement en Suisse ;

— Elle dispose en Suisse d’un établissement stable de son activité de transporteur routier et est imposée pour cette activité en Suisse et, en application de l’article 7 de la convention fiscale franco-suisse, les bénéfices relatifs à cette activité ne peuvent être imposés en France ;

— Le bénéfice retenu par l’administration fiscale, égal au chiffre d’affaires diminué de 10 p. cent de frais forfaitaires, est supérieur au bénéfice ressortant de sa comptabilité ;

— Les frais évalués forfaitairement à 10 p. cent sont notoirement insuffisants pour la profession de transporteur routier ;

— Les pénalités de 80 p. cent ne peuvent être appliquées dans la mesure où l’activité ne peut être qualifiée d’occulte, étant déclarée en Suisse ;

— Elle n’avait pas en 2003 à se faire connaître auprès d’un centre de formalité des entreprises puisque seules les professions libérales y étaient tenues ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 mars 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, qui conclut au non lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; le ministre soutient que les moyens de la requérante ne sont pas fondés ;

Vu le mémoire, enregistré le 11 avril 2012, présenté pour M^me X, qui tend aux mêmes fins par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire, enregistré le 7 août 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, qui tend aux mêmes fins par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire, enregistré le 9 octobre 2012, présenté pour M^me X, qui tend aux mêmes fins par les mêmes moyens ;

Vu l’ordonnance en date du 19 octobre 2012 fixant la clôture d’instruction au 5 novembre 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le courrier adressé le 15 janvier 2013 aux parties en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative, les informant de la date ou de la période à laquelle il est envisagé d’appeler l’affaire à l’audience et précisant la date à partir de laquelle l’instruction pourra être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa de l’article R.613-1 et le dernier alinéa de l’article R. 613-2 ;

Vu l’ordonnance en date du 15 février 2013 fixant la clôture d’instruction au 15 février 2013, en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la Constitution ;

Vu la convention modifiée, signée à Paris le 9 septembre 1966, entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 17 mai 2013 :

— le rapport de M. Sauveplane,

— et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

1. Considérant que M^me X, de nationalité suisse, qui exerce l’activité de transporteur routier, a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des revenus perçus en 2003 et 2004, à l’issue duquel l’administration a considéré qu’elle était fiscalement domiciliée en France et y exploitait un établissement stable ; qu’elle l’a, en conséquence, assujettie, en suivant la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 66, 1° du livre des procédures fiscales, au titre des années 2003 et 2004, à des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été assorties des majorations de 40 et 80 p. cent prévues à l’article 1728 du code général des impôts ; qu’elle relève appel du jugement du 18 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur l’étendue du litige :

2. Considérant que, par décision en date du 6 avril 2011 postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Vaucluse a prononcé le dégrèvement à concurrence d’une somme de 2 314 euros en droits et 2 239 euros en pénalités au titre de l’impôt sur le revenu de l’année 2003 ; que les conclusions de la requête de M^me X relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

Sur le domicile fiscal :

3. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ;

En ce qui concerne la domiciliation en France au regard de la loi fiscale :

4. Considérant qu’aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont leur domicile fiscal en France sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. » ; qu’aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (…) » ;

5. Considérant, d’une part, que, pour l’application des dispositions du paragraphe a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;

6. Considérant qu’il résulte de l’instruction qu’au cours des années en litige, M^me X, célibataire sans enfant, était copropriétaire d’un bien immobilier sis sur la commune de Cheval Blanc dans le département du Vaucluse où résident ses parents ; qu’elle y recevait régulièrement du courrier qui ne faisait pas l’objet d’un ordre de réexpédition ; qu’elle domiciliait également à cette adresse ses trois comptes bancaires ; que l’examen de ces comptes bancaires révèle, outre la perception de revenus de capitaux mobiliers, l’encaissement de chèques et le règlement régulier par carte bancaire de dépenses courantes ; que la requérante a d’ailleurs admis être plus fréquemment en France qu’en Suisse en raison de son activité de transporteur routier pour le compte de sociétés françaises ; que son principal client, la société Frigopool, est effectivement établie à Cavaillon, à proximité de la commune de Cheval Blanc ;

7. Considérant que M^me X fait valoir que, titulaire de la nationalité suisse, elle réside en Suisse où elle s’acquitte des impositions fédérales, cantonales et communales ; que, toutefois, si la commune de Bôle (Suisse) atteste que M^me X y a été domiciliée du 9 janvier 2003 au 3 septembre 2007, l’adresse mentionnée sur l’attestation « C/Buffet de la Gare, 32 rue de la Gare » ne permet pas à elle seule d’établir la réalité d’un domicile en l’absence de tout autre document ; qu’en particulier, M^me X ne produit aucun élément, tel un contrat de location, une quittance de loyer ou une facture d’électricité ou de téléphone, justifiant d’un domicile dans la commune de Bôle ; qu’elle ne fait pas davantage état de comptes bancaires en Suisse ni de dépenses de la vie courante ; qu’au demeurant, les factures adressées par M^me X à la société Frigopool à Cavaillon pendant la période en litige mentionnent une autre adresse en Suisse, à savoir dans la commune de Salins ; que le paiement des diverses impositions fédérales, cantonales et communales en Suisse ne saurait faire échec à l’examen, au regard du seul droit français, d’un éventuel assujettissement aux impôts en France ; que, de surcroit, les impositions en Suisse au titre des années 2003 et 2004 ont été établies tardivement en 2006, au nom de Mme «Duerig », soit postérieurement à l’envoi de l’avis d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M^me X le 28 novembre 2005 ;

8. Considérant que, dans ces conditions, M^me X avait en France, au cours des années en litige, son foyer, au sens des dispositions du a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, et devait ainsi être regardée comme ayant son domicile fiscal en France ;

En ce qui concerne la domiciliation au regard de la convention fiscale franco-suisse :

9. Considérant qu’aux termes de l’article 4, paragraphe 2, de la convention du 9 septembre 1966, conclue entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions : « Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité… Lorsqu’une personne physique peut être regardée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l’Etat sur le territoire duquel elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, celui-ci désignant le centre de ses intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles sont les plus étroites. » ;

10. Considérant qu’il n’est pas contesté qu’au cours des années en litige, M^me X était assujettie à l’impôt sur le revenu en Suisse et devait ainsi être regardée comme une résidente suisse, au sens des stipulations du 1 de l’article 4 de la convention fiscale franco-suisse ; qu’ainsi qu’il a été dit aux points n°s 6 à 8 ci-dessus, M^me X était, au cours des années en litige, fiscalement domiciliée en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts et devait donc également être regardée comme résidente française au sens des stipulations de cette convention ; qu’il convient, dès lors, d’appliquer à son cas le premier des critères subsidiaires énoncés au 2 de l’article 4 de la convention et de déterminer l’Etat où elle avait, au cours des années en litige, le centre de ses intérêts vitaux, c’est-à-dire celui avec lequel ses relations personnelles étaient les plus étroites ; que la notion de foyer d’habitation permanent retenue par ce dernier texte doit être définie en fonction principalement d’éléments d’appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine ;

11. Considérant qu’il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit au point n°6 ci-dessus, qu’au cours des deux années en litige, les parents de M^me X résidaient en France, à proximité de son principal client ; qu’il ne résulte pas de l’instruction que M^me X, célibataire sans enfant, aurait eu alors, en Suisse, des relations personnelles plus étroites ; que, dans ces conditions, la requérante doit être regardée comme ayant eu en France, au cours des années en litige, le centre de ses intérêts vitaux et, par suite, son foyer d’habitation permanent au sens du 2 de l’article 4 de la convention franco-suisse ;

12. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que M^me X n’est pas fondée à soutenir que les stipulations de la convention fiscale franco-suisse font obstacle à l’application de la loi fiscale française et c’est à bon droit que l’administration a considéré que M^me X était fiscalement domiciliée en France au cours des années en litige et y était personnellement assujettie à l’impôt ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

13. Considérant qu’aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. » ; qu’aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. » ; que M^me X ayant été taxée d’office en application de l’article L. 66, 1° du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve lui incombe ;

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :

14. Considérant qu’il résulte de l’instruction que l’administration a imposé, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les sommes de 43 245 euros en 2003 et 12 390 euros en 2004 calculées à partir du montant des factures payées à M^me X par la société Frigopool à Cavaillon, après déduction d’un montant forfaitaire de 10 p. cent, pour frais et charges ;

15. Considérant, en premier lieu, que M^me X soutient qu’elle exerçait son activité professionnelle de transporteur routier à partir d’un établissement stable en Suisse ; que, toutefois, ainsi qu’il a été dit au point n°8 ci-dessus, M^me X avait en France, au cours des années en litige, son foyer, au sens des dispositions du a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, et devait ainsi être regardée comme ayant son domicile fiscal en France ; qu’elle exerçait également pendant les années en litige une activité professionnelle en France au sens du b) du 1 de l’article 4 B du même code à partir d’un établissement stable situé à son domicile dans la commune de Cheval Blanc ;

16. Considérant, en deuxième lieu, que M^me X invoque les stipulations de l’article 7 de la même convention franco-suisse aux termes duquel : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement…. » ; que, toutefois, M^me X n’apporte pas la preuve de l’existence d’un établissement stable en Suisse en se bornant à produire des attestations d’assurance professionnelle émises par des sociétés suisses ;

17. Considérant, en troisième lieu, que M^me X soutient que la déduction forfaitaire de 10 p. cent pour frais et charges est notoirement insuffisante au regard des frais engagés représentant 52 p. cent du chiffre d’affaires et fait valoir, à cet égard, deux publications professionnelles qui font état de frais de carburant représentant 25 p. cent des coûts de transport et d’un taux de marge opérationnelle du transport routier de marchandises de 2 p. cent ; que, toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration a admis en déduction du chiffre d’affaires les sommes de 4 805 euros en 2003 et 1377 euros en 2004 évaluées forfaitairement à 10 p. cent du chiffre d’affaires ; que si la comptabilité de M^me X versée au dossier fait état de charges d’un montant de 19 017 francs suisses (12 361 euros) en 2003 et de 6 644 francs suisses (4 318 euros) en 2004, ces charges sont, à l’exception des primes d’assurances, comptabilisées sous forme forfaitaire (forfait frais professionnel, forfait frais de repas, forfait frais de bureaux, forfait frais généraux) ; qu’en particulier aucun frais de maintenance ou de carburant ne peut être identifié ; qu’au demeurant, la requérante n’apporte aucune preuve des dépenses exposées ; que, dès lors, la méthode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux taxables n’est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire ;

18. Considérant, en dernier lieu, que M^me X soutient qu’elle a régulièrement déclaré cette activité en Suisse pour un bénéfice de 61 262, 5 francs suisses en 2003 (39 234 euros) et 18 106, 5 francs suisses en 2004 (11 735 euros) et qu’il convient de retenir ces montants au titre de l’impôt sur le revenu ; que, toutefois, ces bénéfices ont été calculés, ainsi qu’il a été dit, après déduction de charges forfaitaires et non justifiées ; qu’ainsi M^me X ne démontre pas le caractère exagéré de l’imposition mise à sa charge ;

En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux :

19. Considérant que l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; que l’administration demande que les sommes de 8 662 euros en 2003 et 3 130 euros en 2004, initialement imposées en tant que bénéfices non commerciaux, soient imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu’il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution de base légale qui ne prive le contribuable d’aucune garantie de procédure, M^me X ayant été taxée d’office en application de l’article L. 66, 1° du livre des procédures fiscales ; qu’au demeurant M^me X ne conteste pas cette substitution de base légale demandée par l’administration ;

En ce qui concerne l’application de l’article 25 de la convention fiscale franco-suisse :

20. Considérant qu’aux termes de l’article 25 de la convention du 9 septembre 1966, conclue entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions : « Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante : A. En ce qui concerne la France : 1. Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d’un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt suisse n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a et b, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : a)Pour les revenus non mentionnés au paragraphe 1, b, au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus ; b) Pour les revenus visés au deuxième al. du paragraphe 2 de l’article 6, pour les revenus soumis à l’impôt français sur les sociétés visés à l’article 7 et pour les revenus visés aux articles 11 et 13, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 15, au paragraphe 3 de l’article 17, à l’article 18, et aux paragraphes 1 et 2 de l’article 19, au montant de l’impôt payé en Suisse, conformément aux dispositions de ces articles ; toutefois, ce crédit d’impôt ne peut excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus. » ;

21. Considérant qu’il résulte de ces stipulations que ne peuvent être pris en compte, pour le calcul du crédit d’impôt, que les revenus qui sont imposables en Suisse conformément aux stipulations de la convention et qui constituent des revenus imposables d’un résident de France ; que, toutefois, ainsi qu’il a été dit plus haut au point n°11, au cours des deux années en litige, M^me X avait en France son foyer d’habitation permanent au sens du 2 de l’article 4 de la convention franco-suisse ; que, de surcroit, ainsi qu’il a été dit au point n°15, M^me X n’apportant pas la preuve de l’existence d’un établissement stable en Suisse, les revenus tirés de l’exploitation de son activité de transporteur routier ne sont pas imposables en Suisse en vertu de l’article 7 de la convention franco-suisse ; que, dès lors, les revenus imposés en France en 2003 et 2004 n’étaient pas des revenus imposables en Suisse conformément aux stipulations de la convention ; que, dès lors, M^me X n’est pas fondée à se prévaloir de l’article 25 de la convention du 9 septembre 1966, conclue entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions ;

Sur les pénalités :

22. Considérant qu’aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de :… c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte. » ;

23. Considérant qu’il est constant que M^me X n’a souscrit aucune déclaration et n’a pas fait connaître son activité auprès d’un centre de formalités des entreprises ou au greffe d’un tribunal de commerce ; que, dès lors, c’est à bon droit que l’administration a appliqué la majoration de 80 p. cent prévue par l’article 1728 en cas de découverte d’une activité occulte ; que la circonstance que M^me X aurait déclaré son activité auprès des autorités fiscales de la Confédération suisse est sans incidence à cet égard ;

24. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M^me X n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ;

25. Considérant que dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions accessoires de la requérante tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1^er : A concurrence de la somme de 2 314 (deux mille trois cent quatorze) euros en droits et 2 239 (deux mille deux cent trente-neuf) euros en pénalités en ce qui concerne le complément d’impôt sur le revenu auquel M^me X a été assujettie au titre de l’année 2003, il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M^me X.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me X est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M^me Y X et au ministre de l’économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l’audience du 17 mai 2013 où siégeaient :

M^me Lastier, président de chambre,

M. Lemaitre, président-assesseur,

et M. Sauveplane, premier-conseiller,

Lu en audience publique, le 7 juin 2013.

Le rapporteur, Le président,

M. SAUVEPLANE E. LASTIER

Le greffier,

A. BOISSON

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,