COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

mp RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

La cour administrative d’appel de Marseille

3ème chambre

DE MARSEILLE N° 18MA04350 ___________ MINISTRE DE L’ACTION ET DES COMPTES PUBLICS c/ Association A ___________ M^me X Rapporteur ___________ M. Ouillon Rapporteur public ___________ Audience du 25 juin 2020 Lecture du 15 juillet 2020 ___________ 19-04-02-01-08-01 C

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L’association A a demandé au tribunal administratif de Marseille d’ordonner, au titre de l’année 2014, le remboursement d’un crédit d’impôt pour dépenses d’innovation prévu par les dispositions du k du II de l’article 244 quater B du code général des impôts, d’un montant de 27 661 euros.

Par un jugement n° 1601694 du 13 juin 2018, le tribunal administratif de Marseille a fait droit à sa demande.

Procédure devant la Cour : Par une requête et trois mémoires complémentaires, enregistrés les 25 septembre 2018, 26 août, 3 octobre et 12 novembre 2019, le ministre de l’action et des comptes publics demande à la Cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 13 juin 2018 ; 2°) à titre principal, de remettre à la charge de l’association A la somme de 27 661 euros au titre du crédit d’impôt innovation 2014 ;

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3°) à titre subsidiaire, de limiter le montant du crédit d’impôt innovation de l’année 2014 à la somme de 6 480 euros et de remettre à la charge de l’association A la somme de 21 181 euros.

Il soutient que :  – contrairement à ce qu’ont estimé les premiers juges, le prototype d’habitat « Home », avec sa technique d’assemblage et de démontage, ainsi que l’écartement latéral mis au point par l’association pour relier entre eux deux containers, ne remplit ni le critère de nouveauté, ni le critère d’amélioration des performances tant sur le plan technique que sur le plan des fonctionnalités, prévus par les dispositions du II de l’article 244 quater B du code général des impôts, dès lors que les techniques mises en œuvre à ce titre n’ont fait appel à aucun process et/ou méthode nouvelle, ainsi que l’a relevé l’expert de la délégation régionale à la recherche et à la technologie (DRRT) dans son étude du 16 janvier 2016 réalisée à la demande de l’administration dans le cadre des demandes de remboursement de crédit d’impôt recherche présentées par l’association au titre des années 2011 et 2012 ;

— à titre subsidiaire, une entreprise ne peut prendre en compte dans la base de calcul de son crédit d’impôt innovation des dépenses déjà retenues dans l’assiette du régime général du crédit d’impôt recherche ; il en résulte que l’association ne pouvait inclure dans les dépenses éligibles au crédit d’impôt innovation les dotations aux amortissements du prototype « Home » démonstrateur acquis au 1er octobre 2012, cette dépense de fonctionnement ne relevant pas des dépenses exposées pour la réalisation d’une opération de conception de prototypes de nouveaux produits, seules éligibles au crédit d’impôt innovation, dès lors que ce prototype était déjà existant et qu’elle n’a réalisé aucune opération de conception s’y ajoutant ; le crédit d’impôt innovation dont l’association peut bénéficier doit par suite être limité à la somme de 6 480 euros ;

— en application de l’article 71 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, seules sont éligibles au crédit d’impôt d’innovation les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à compter du 1er janvier 2013.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 4 juillet, 16 septembre et 4 novembre 2019, l’association A, représentée par M^e Vaillant, conclut au rejet de la requête et demande à la Cour de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761 du code de justice administrative.

Elle soutient que :  – le dispositif du crédit d’impôt innovation prévue au k du II de l’article 244 quater B du code général des impôts est applicable en cas d’amélioration sensible des performances d’un produit existant, ce qui est le cas du projet « Home » ;

— cette interprétation résulte du Manuel d’Oslo, relatif à la définition du périmètre des activités de recherche et développement, auquel les travaux parlementaires préalables à l’institution de l’article 244 quater B du code général des impôts ont plusieurs fois fait référence, ainsi que de la doctrine administrative ;

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— les modèles de containers « Home » constituent, par rapport à ceux de ses concurrents, des produits technologiquement améliorés, dès lors qu’ils sont modulables, conformes à la réglementation thermique française et énergétiquement vertueux ; aucune autre société ne dispose de la technique d’assemblage par plug extérieur et ne permet la réalisation de T2, T3 ou T4 ;

— l’opinion de l’expert de la DRRT n’est pas étayée et ne permet pas de contester utilement la position retenue par le tribunal administratif ; les rectifications relatives aux crédits d’impôt recherche des années 2011 et 2012 étaient infondées ;

— les dépenses en litige sont éligibles au crédit d’impôt, puisqu’il s’est agi de perfectionner le prototype Home pour en faire un nouveau produit ;

— elle n’a jamais bénéficié du crédit d’impôt recherche pour les dépenses en litige, qui n’ont donc pas été retenues dans l’assiette de ce crédit d’impôt, contrairement aux allégations du ministre.

Vu les autres pièces du dossier. Vu : – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; – le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : – le rapport de M^me X, – et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L’association A, qui a pour activité l’insertion et la réinsertion de personnes en situation d’exclusion sociale et professionnelle et/ou handicapées a sollicité de l’administration fiscale le remboursement d’un crédit d’impôt sur les dépenses d’innovation au titre de l’année 2014 d’un montant de 27 661 euros, remboursement qui lui a été refusé. Le ministre de l’action et des comptes publics relève appel du jugement du 13 juin 2018, par lequel le tribunal administratif de Marseille a ordonné la restitution de ce crédit d’impôt à l’association A.

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Sur le droit à restitution du crédit d’impôt pour les dépenses d’innovation : 2. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. (…) Pour les dépenses mentionnées au k du II, le taux du crédit d’impôt est de 20 %. (…) / (…) II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : (…) k) Les dépenses exposées par les entreprises qui satisfont à la définition des micro, petites et moyennes entreprises (…) et définies comme suit : / 1° Les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l’état neuf et affectées directement à la réalisation d’opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits autres que les prototypes et installations pilotes mentionnés au a ; / 2° Les dépenses de personnel directement et exclusivement affecté à la réalisation des opérations mentionnées au 1°; / 3° Les autres dépenses de fonctionnement exposées à raison des opérations mentionnées au 1° ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au 1° et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées au 2 ; (…) Pour l’application du présent k, est considéré comme nouveau produit un bien corporel ou incorporel qui satisfait aux deux conditions cumulatives suivantes : – il n’est pas encore mis à disposition sur le marché ; – il se distingue des produits existants ou précédents par des performances supérieures sur le plan technique, de l’écoconception, de l’ergonomie ou de ses fonctionnalités. Le prototype ou l’installation pilote d’un nouveau produit est un bien qui n’est pas destiné à être mis sur le marché mais à être utilisé comme modèle pour la réalisation d’un nouveau produit. (…) ».

3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d’impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts.

4. L’association A a mis au point un dispositif d’habitat modulable, dénommé « Home », conçu à partir de containers de transport maritime recyclés. Il résulte de l’instruction que le projet « Home » consiste à retirer, au moins partiellement, les parois du container pour permettre l’adjonction de modules complémentaires externes préfabriqués, appelés « plugs » et présentant une fonction définie (couchette, salle de bains, cuisine, fenêtre, porte, balcon), afin d’adapter la taille et l’équipement du logement. Les containers ont vocation à être assemblés les uns aux autres au moyen d’une structure assurant un écartement latéral entre les containers afin de permettre l’ajout des plugs et de créer des passages techniques (conduites d’eau, électricité…). L’association A soutient que ce dispositif est un produit nouveau lui ouvrant droit au crédit d’impôt prévu par les dispositions précitées de l’article 244 quater B du code général des impôts.

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5. Il ressort de la recherche documentaire d’antériorité effectuée en 2013 par le cabinet Germain et Moreau, qui a permis d’isoler douze familles de documents de brevets se rapprochant du projet de l’association, que si le concept de construction modulaire d’habitat à partir de containers de transports recyclés et assemblés les uns aux autres, comprenant l’adjonction de plugs et un système d’écartement latéral entre les containeurs était déjà connu, aucun des documents étudiés n’a divulgué « une structure interne composée de mats verticaux en forme d’échelle avec des poteaux verticaux joints par des traverses, et de plateaux horizontaux également en forme d’échelle avec des poutres horizontales jointes par des traverses », de telle sorte qu’une demande de brevet portant sur cette structure interne semble envisageable. L’association A fait également valoir que son dispositif présente la particularité d’être démontable, transportable et remontable et de permettre la création de logements de type T2, T3 et T4, ce qui n’est pas proposé par les entreprises concurrentes intervenant dans le secteur de l’habitat modulable à base de containers recyclés. Elle ajoute que son dispositif est sensiblement plus performant que l’existant en termes énergétiques et qu’il est aux normes « bâtiment basse consommation » (BBC). L’administration, qui se borne à faire valoir que ce type d’habitat modulable existe déjà, que ce soit en France, où ont été construites, notamment au Havre et à Brest, des cités étudiantes à base de containers, ou à l’étranger, ne soutient pas que les dispositifs existants présenteraient des caractéristiques équivalentes à celle du projet « Home », que ce soit sur le plan des performances thermiques, de la taille des logements créés ou du caractère démontable. Elle ne saurait davantage se prévaloir des conclusions de l’expert de la délégation régionale à la recherche et à la technologie (DRRT), rendues dans le cadre de l’instruction de la demande de crédit d’impôt recherche présentée par l’association au titre des années 2011 et 2012, aux termes desquelles le projet « Home » « n’est pas un projet R&D au sens du CIR », la nouvelle habitation proposée étant conçue « par l’utilisation de concepts, calculs et simulations existants qui ne nécessitent pas d’action de R&D », dès lors que cet expert ne s’est pas prononcé sur la qualification du projet au regard des critères prévus au k du II de l’article 244 quater B du code général des impôts ici en litige, mais au regard de ceux applicables aux opérations de recherche scientifique ou technique, au sens des dispositions de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts, de nature à ouvrir droit au crédit d’impôt recherche. Il résulte ainsi de l’instruction que le prototype d’habitat « Home », au regard de sa technique d’assemblage et de démontage, de la structure interne créée pour relier entre eux les containers, des fonctionnalités qu’il offre en termes de taille de logements proposés et de performances énergétiques, doit être regardé comme constituant un produit nouveau au sens et pour l’application k du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, l’association A est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration lui a refusé, pour ce projet, le bénéfice du crédit d’impôt pour les dépenses d’innovation.

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6. Le crédit d’impôt en litige, institué par l’article 71 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, porte sur les dépenses engagées à compter du 1er janvier 2013 par les entreprises éligibles, et, s’agissant des dotations aux amortissements, sur celles comptabilisées au titre des seules immobilisations créées ou acquises à compter de cette même date. A cet égard, il résulte de l’instruction, et notamment du dossier justificatif produit par l’association A à l’appui de sa demande, que le prototype « Home » a été acquis le 1er octobre 2012. Il en résulte que les dotations aux amortissements comptabilisées en 2014 au titre de cet équipement ne peuvent être prises en compte dans le calcul du crédit d’impôt auquel elle peut prétendre, que ce soit, en tant que telles, au titre du 1° du k du II de l’article 244 quater B du code général des impôts ou au titre du 3°, qui détermine les modalités de calcul des autres dépenses de fonctionnement. Ainsi, le montant du crédit d’impôt auquel l’association est en droit de prétendre s’élève à la somme de 6 480 euros, correspondant à 20 % de la somme de 32 800 euros, constituée du montant des dépenses de personnel affecté aux opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits (21 600 euros) majoré de 50 % au titre des autres dépenses de fonctionnement (10 800 euros).

7. Il résulte de tout de ce qui précède que le ministre de l’action et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Marseille a ordonné la restitution à l’association A d’un crédit d’impôt au titre de ses dépenses d’innovation de l’année 2014 à hauteur de la somme de 21 181 euros.

Sur les frais liés à l’instance : 8. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. ».

9. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par l’association A et non compris dans les dépens.

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D E C I D E : Article 1er : Le crédit d’impôt auquel l’association A est en droit de bénéficier au titre de l’année 2014 est fixé à la somme de 6 480 euros. Article 2 : La somme de 21 181 euros est remise à la charge de l’association A. Article 3 : Le jugement n° 1601694 du tribunal administratif de Marseille du 13 juin 2018 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l’action et des comptes publics est rejeté. Article 5 : L’Etat versera à l’association A la somme de 1 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à l’association A et au ministre de l’action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 25 juin 2020, à laquelle siégeaient :  – M. Lascar, président, – M^me Bernabeu, présidente assesseur, – M^me X, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 juillet 2020.