Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Mijerlo a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2101272 du 21 février 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 16 avril et 24 octobre 2024, la SAS Mijerlo, représentée par M^e Liperini, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal administratif a insuffisamment motivé son jugement en se bornant à faire application des stipulations de l’article 6 de la convention fiscale franco-américaine sans vérifier l’applicabilité de cette convention en l’absence de revenus tirés de l’exploitation de la villa pendant la période vérifiée, et en ne tirant aucune conséquence des éléments de fait démontrant qu’elle avait acquis cette villa dans son intérêt exclusif ;

- le tribunal administratif n’a pas répondu à son moyen tiré de l’absence de justification du montant de l’imposition supplémentaire figurant sur l’avis de mise en recouvrement, dès lors qu’il n’a procédé qu’à un simple rappel de l’article 223 A du code général des impôts, sans tirer toutes les conséquences de la proposition de rectification du 20 octobre 2017 ni vérifier qu’elle a été redressée en sa qualité de société mère et que les redressements notifiés tenaient ainsi déjà compte du résultat d’ensemble des filiales, qu’elle avait initialement déclaré ;

- le montant des suppléments d’imposition mis à sa charge, tel qu’il figure sur l’avis de mise en recouvrement du 31 janvier 2020 faisant référence à la lettre d’information du 14 novembre 2019, est erroné et inexpliqué ; elle a fait l’objet de la procédure de vérification de comptabilité et de rectification en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, de sorte que les résultats des filiales ont déjà été pris en compte dans le cadre de cette procédure ; c’est donc à tort que la lettre d’information du 14 novembre 2019 qui lui a été adressée à nouveau en sa qualité de société mère prend en compte une deuxième fois les résultats des filiales ; cette lettre n’explique ni la modification des résultats avant imputation avant contrôle par rapport au courrier du 9 avril 2019 faisant suite à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, ni la disparition du déficit imputé au titre de l’exercice clos en 2014 ; l’administration, qui n’explique pas l’origine et la méthode de calcul du rehaussement, a empêché la requérante de pouvoir se défendre et n’a pas justifié du bien-fondé des sommes mises en recouvrement ;

- l’administration aurait dû adresser à la requérante, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, une proposition de rectification et non une simple « lettre n° 751 » pour l’informer des conséquences financières du contrôle sur le résultat d’ensemble du groupe ;

- les dépenses relatives à la villa située à Miami constituent des charges déductibles du résultat imposable de la requérante dès lors qu’elles ont été exposées dans son intérêt, cette villa ayant été acquise en vue de sa revente avec une plus-value, donnée en location, soumise à des travaux de rénovation puis mise à disposition gratuite de ses deux filiales pendant les travaux ; ces dépenses représentent un investissement de placement ; les stipulations de l’article 6 de la convention fiscale franco-américaine ne sont pas applicables en l’absence de revenus tirés de l’exploitation de la villa pendant la période vérifiée ;

- les dépenses de restaurant, de déplacement en France et aux Etats-Unis et celles liées aux véhicules inscrits à l’actif de la société constituent également des charges déductibles dès lors qu’elles ont été exposées dans l’intérêt de l’entreprise ;

- les sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A… sont justifiées par les éléments comptables et les attestations de l’expert-comptable ;

- les amortissements de la villa qu’elle détient à Miami comptabilisés entre le 26 juin 2009 et le 31 décembre 2013 étaient justifiés ;

- M. A… n’a bénéficié d’aucune distribution dès lors que l’ensemble des dépenses en litige ont été engagées dans l’intérêt de la SAS Mijerlo et non dans son intérêt personnel ;

- la majoration de 10 % pour non dépôt de la déclaration de la taxe sur les salaires n’est pas fondée dès lors qu’elle résulte d’un manque de diligence de son cabinet d’expertise comptable ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas fondée dès lors que l’administration n’établit pas son intention d’éluder l’impôt.

Par des mémoires en défense enregistrés les 26 septembre et 3 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ;

- s’agissant des dépenses et des amortissements relatifs à la villa située à Miami, dans l’hypothèse où la combinaison des dispositions de l’article 209 du code général des impôts et des stipulations de l’article 6 de la convention fiscale franco-américaine ne pourrait fonder le rehaussement, l’administration sollicite une substitution de base légale afin de maintenir ce rehaussement sur le fondement des dispositions de l’article 39-4 du même code.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des États-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 31 août 1994 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Flavien Cros ;

- et les conclusions de Olivier M. Guillaumont, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La SAS Mijerlo, dont le capital est détenu à 99,99 % par son dirigeant M. B… A…, est une société holding ayant pour objet le conseil, l’assistance, l’administration et la gestion dans les domaines commercial, informatique, comptable et administratif. Elle détient, d’une part, 99,97 % du capital d’une filiale française, la SAS Gani, également dirigée par M. A… et exerçant une activité d’exploitation de supermarché et, d’autre part, des participations dans deux sociétés de droit américain, Filer LLC et Filan LLC, qui exploitent des laveries automatiques situées aux Etats-Unis dans l’Etat de Floride. La SAS Mijerlo a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration a procédé, par une proposition de rectification du 20 octobre 2017, à des rehaussements de ses bases d’imposition au titre des exercices clos les 31 décembre 2014 et 31 décembre 2015, selon la procédure de rectification contradictoire. Par une lettre du 9 avril 2019, l’administration lui a notifié les nouvelles bases d’imposition retenues après l’avis rendu le 7 décembre 2018 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Par une lettre du 14 novembre 2019, l’administration l’a informée des impositions dont elle était redevable, à la suite de ces rectifications, en sa qualité de société mère d’un groupe fiscalement intégré au sens de l’article 223 A du code général des impôts. Ces impositions ont fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement du 31 janvier 2020. La SAS Mijerlo relève appel du jugement du 21 février 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015.

Sur la régularité du jugement :

En premier lieu, le tribunal administratif de Nice, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a expressément répondu, au point 3 de son jugement, au moyen tiré de l’absence de justification du montant de l’avis de mise en recouvrement, par une motivation qui n’est pas insuffisante.

En second lieu, il résulte des motifs énoncés aux points 4 à 6 du jugement attaqué que le tribunal administratif a considéré que l’administration avait pu, à bon droit, remettre en cause la déduction des frais et charges relatifs à la villa détenue par la société requérante à Miami au titre des deux exercices en litige, dès lors qu’il résulte des stipulations de l’article 6 de la convention fiscale franco-américaine que ces charges ne pouvaient être déduites que des revenus tirés de l’exploitation de la villa et imposables aux Etats-Unis, et non de ses revenus imposables en France. Le tribunal a également relevé que la circonstance que la société requérante n’avait effectivement comptabilisé aucun revenu tiré de cet immeuble au titre des exercices vérifiés était sans incidence à cet égard. Dans ces conditions, il a suffisamment motivé son jugement quant à l’application de cette convention. En outre, dès lors qu’il a considéré que l’administration était fondée à remettre en cause la déductibilité de ces frais et charges sur le seul fondement de la convention fiscale franco-américaine, le tribunal n’avait pas à se prononcer sur l’argumentation de la société requérante selon laquelle elle avait acquis cette villa dans son intérêt exclusif.

Sur le montant de l’avis de mise en recouvrement :

D’une part, aux termes de l’article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « I. – Une société, ci-après désignée par les mots : « société mère », peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés (…) membres du groupe, ci-après désigné[e]s par les mots : « sociétés du groupe » (…) / II. – Les sociétés du groupe restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l’article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe (…) ». Selon le premier alinéa de l’article 223 B du même code : « Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe (…) ».

D’autre part, aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicable à la procédure de redressement contradictoire : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Selon l’article L. 48 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « A l’issue (…) d’une vérification de comptabilité (…), lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 (…), le montant des droits (…) et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. / Pour une société membre d’un groupe mentionné à l’article 223 A (…) du code général des impôts, l’information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l’absence d’appartenance à un groupe (…) ».

Enfin, aux termes du premier alinéa de l’article L. 256 du livre des procédures fiscales : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits (…) dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité ». Selon l’article R. 256-1 de ce livre : « L’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 indique pour chaque impôt (…) le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis. / (…) Lorsque l’avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l’article L. 57 (…) et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des droits (…) et pénalités résultant des rectifications. / Lorsqu’en application des dispositions de l’article 223 A du code général des impôts (…) la société mère d’un groupe (…) est amené[e] à supporter les droits et pénalités résultant d’une procédure de rectification suivie à l’égard d’un ou de plusieurs membres du groupe, l’administration adresse à cette société mère (…), préalablement à la notification de l’avis de mise en recouvrement correspondant, un document l’informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle (…) est redevable. L’avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document (…) ».

Il résulte de ces dispositions qu’alors même que la société mère d’un groupe fiscal intégré s’est constituée seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats et que c’est avec ces dernières que l’administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les rectifications ainsi apportées aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d’une procédure unique conduisant d’abord à la correction du résultat d’ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d’impôt établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d’ensemble. L’information qui doit être donnée à la société mère avant cette mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d’ensemble, sans qu’il soit nécessaire de reprendre l’exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés. Elle doit également comporter, en ce qui concerne les pénalités, l’indication de leur montant, comme le prévoit l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, et des modalités de détermination mises en œuvre par l’administration, lesquelles constituent une garantie permettant à la société mère de contester utilement les sommes mises à sa charge.

Il résulte de l’instruction, d’abord, que la SAS Mijerlo est société mère d’un groupe fiscalement intégré au sens des dispositions de l’article 223 A du code général des impôts, composé d’elle-même et de sa filiale la SAS Gani. Contrairement à ce qu’elle soutient, il ressort de la proposition de rectification du 20 octobre 2017 que c’est en sa qualité de société membre de ce groupe, et non de société mère, qu’elle a fait l’objet de la procédure de vérification de comptabilité et de rectification. A cet égard, tant la proposition de rectification du 20 octobre 2017 que la lettre du 9 avril 2019 faisant suite à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, confirment que les conséquences financières de ces rectifications ont été déterminées « comme si la société était imposée séparément ». Dès lors, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les « résultats des filiales », qui correspondent en réalité au résultat de la seule SAS Gani, auraient été déjà été pris en compte à ce stade.

Ensuite, par la lettre du 14 novembre 2019, l’administration a informé la SAS Mijerlo, cette fois en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, des conséquences, sur le résultat d’ensemble, des rehaussements issus du contrôle diligenté à son encontre en tant que société membre de ce groupe et qui lui avaient été antérieurement notifiés par la proposition de rectification du 20 octobre 2017 puis la lettre du 9 avril 2019. La lettre d’information du 14 novembre 2019 fait régulièrement référence à cette procédure de rectification ainsi qu’à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d’ensemble du groupe. Les montants des rehaussements en base mentionnés dans cette lettre d’information correspondent à ceux qui étaient indiqués en dernier lieu dans la lettre du 9 avril 2019 (soit 374 377 euros au titre de l’exercice clos en 2014 et 149 682 euros au titre de l’exercice clos en 2015). En outre, ainsi que le soutient le ministre sans être utilement contredit, les différences de montants dans les lignes « résultat avant imputation avant contrôle » et « déficits imputés », entre la lettre du 9 avril 2019 et celle du 14 novembre 2019, s’expliquent par le fait que la première concerne le résultat propre de la SAS Mijerlo tandis que la seconde porte sur le résultat d’ensemble correspondant à la somme algébrique des résultats de la SAS Mijerlo et de la SAS Gani. Dès lors, ces écarts ne sont pas inexpliqués ni injustifiés.

Enfin, l’avis de mise en recouvrement du 31 janvier 2020, qui porte sur l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe et dont la SAS Mijerlo est redevable en sa qualité de société mère, reprend le montant de l’imposition supplémentaire en droits et pénalités, soit 195 946 euros, résultant de la lettre d’information du 14 novembre 2019 adressée à cette société en cette même qualité de société mère. L’avis de mise en recouvrement fait référence à cette lettre d’information conformément aux dispositions de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, la requérante, qui a été suffisamment informée de la nature, de l’origine et des modalités de calcul de l’imposition supplémentaire mise à sa charge, n’est pas fondée à soutenir que le montant de l’avis de mise en recouvrement serait injustifié, erroné ou ambigu, ni qu’elle aurait été privée de la possibilité de se défendre utilement.

Sur l’information relative aux conséquences du contrôle :

Ainsi qu’il a été dit au point 7, il résulte des dispositions combinées des articles 223 A du code général des impôts et R. 256-1 du livre des procédures fiscales que l’administration pouvait régulièrement adresser à la SAS Mijerlo, en qualité de société mère du groupe, un simple « document » pour l’informer des conséquences des rectifications dont elle avait fait l’objet en qualité de société membre du groupe au titre des exercices clos en 2014 et 2015, sur l’impôt sur les sociétés dont elle était redevable sur le résultat d’ensemble du groupe au titre des mêmes exercices. Par suite, l’utilisation d’une lettre modèle « 751-SD » pour informer la requérante n’était pas irrégulière. Aucune disposition n’imposait à l’administration de dispenser cette information par voie de proposition de rectification.

Sur les charges déductibles :

En ce qui concerne les dépenses relatives à la villa sise à Miami :

D’une part, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts : « (…) les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (…) ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article 6 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 : « 1. Les revenus provenant de biens immobiliers (…) situés dans un Etat contractant sont imposables dans cet Etat (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause la déduction de frais et charges exposés par la SAS Mijerlo concernant la villa dont elle est propriétaire à Miami aux Etats-Unis, pour des montants de 100 469 euros et 104 328 euros au titre respectivement des exercices clos en 2014 et 2015. Il résulte des stipulations de l’article 6 de la convention fiscale franco-américaine que ces frais et charges, qui se rapportent à un immeuble dont les revenus ne sont pas soumis à l’impôt français, ne pouvaient pas venir en déduction des bénéfices imposables en France mais seulement des revenus tirés de l’exploitation de cet immeuble et imposables aux Etats-Unis. La circonstance que la villa n’a pas généré de tels revenus au titre des exercices vérifiés est sans incidence à cet égard. Il en va de même de la circonstance, au demeurant non démontrée, que ces frais et charges auraient été exposés dans l’intérêt de la SAS Mijerlo. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction de telles dépenses des résultats de la requérante, sans qu’il soit nécessaire d’examiner la substitution de base légale sollicitée par le ministre.

En ce qui concerne les dépenses liées aux restaurants, déplacements et véhicules :

Aux termes du 5 de l’article 39 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 de ce code : « Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules (…) dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; / (…) f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant (…) / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n’a pas été apportée qu’elles ont été engagées dans l’intérêt direct de l’entreprise (…) ».

S’agissant des frais de restaurant :

Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause la déduction de frais de restaurant engagés par la SAS Mijerlo au titre des exercices clos en 2014 et 2015 au motif que la société n’avait pas apporté la preuve que ces dépenses avaient été exposées dans son intérêt direct, pour des montants respectivement fixés à 9 642 et 17 436 euros dans la proposition de rectification du 20 octobre 2017 puis ramenés à 7 011 et 14 436 euros selon la lettre du 9 avril 2019 faisant suite à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Si la SAS Mijerlo soutient que les dépenses restant en litige s’inscrivent dans le cadre de négociations menées en tant que holding animatrice pour le compte de sa filiale exploitant un supermarché, la SAS Gani, avec, d’une part, les fournisseurs de cette dernière et, d’autre part, les représentants d’enseignes de grande distribution en vue de réaliser un changement d’enseigne commerciale, elle n’apporte toutefois aucune pièce justificative à l’appui de ses allégations, concernant notamment les participants aux repas en cause et leurs liens avec l’activité de la SAS Gani. En particulier, si elle produit un accord de franchise signé le 5 décembre 2015 par la SAS Gani avec un franchiseur pour l’utilisation de l’enseigne Carrefour Market, accord qu’elle a elle-même signé en tant qu’associée de la SAS Gani, elle ne démontre aucun lien entre la conclusion de cet accord et les dépenses de restaurant en cause. Dans ces conditions, la requérante n’apporte pas la preuve, qui lui incombe en application des dispositions du 5 de l’article 39 du code général des impôts, de ce que ces dépenses auraient été engagées dans l’intérêt direct de l’entreprise. Elle n’’est, dès lors, pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a remis en cause leur déduction du résultat imposable.

Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-PAT-ISF-30-30-40-10 n° 225, qui est relative à l’impôt de solidarité sur la fortune et non à l’impôt sur les sociétés.

S’agissant des frais de déplacement :

Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause la déduction, au motif de l’absence de preuve de leur intérêt direct pour l’entreprise, de frais de déplacement exposés par la SAS Mijerlo, pour des montants de 11 899 euros en 2014 et 15 761 euros en 2015, qui correspondent à des déplacements effectués par son dirigeant, M. A…, d’une part, en France et notamment à Paris et, d’autre part, en Floride. S’agissant des premiers, la requérante ne développe aucun argument. S’agissant des seconds, elle soutient que ces déplacements avaient pour objet de gérer la villa dont elle est propriétaire à Miami et de suivre les intérêts de ses deux filiales américaines, les sociétés Filer LLC et Filan LLC, auxquelles elle avait gratuitement mis à disposition cette villa pendant les années vérifiées comme siège administratif afin de traiter leur courrier et leurs tâches de gestion courante. Toutefois, les seules pièces produites, notamment les trois documents datés de 2014 mentionnant la villa comme adresse de la société Filer LLC, ne sont pas suffisantes pour établir l’utilité ni même la réalité de cette prétendue mise à disposition gratuite, alors que les sociétés Filer LLC et Filan LLC n’emploient aucun salarié et exploitent des laveries automatiques situées respectivement à 60 et 91 kilomètres de la villa, laquelle est une construction de 445 m² avec piscine destinée à l’habitation et non à l’exercice d’une activité professionnelle. Par ailleurs, la quadruple circonstance que la villa aurait été acquise en 2009 dans l’intention de la revendre avec une plus-value, d’ailleurs non démontrée dès lors qu’elle a été immobilisée et non stockée dès son acquisition, qu’elle aurait été louée pendant neuf mois en 2009 et 2010, non davantage démontrée en l’absence de production du ou des contrats de location, qu’elle a été mise en vente en octobre 2013 et, enfin, qu’elle a fait l’objet de travaux de rénovation à compter de juillet 2015, ne suffit pas à établir l’usage professionnel de cette villa par la SAS Mijerlo au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ni, par suite, l’intérêt de cette dernière à prendre en charge les frais de déplacement de son dirigeant en Floride où elle ne réalise aucune activité. Dans ces conditions, la requérante n’établit pas que les dépenses en cause auraient été engagées dans son intérêt direct et n’est, par suite, pas fondée à contester leur réintégration aux résultats imposables des exercices en litige.

S’agissant des dépenses liées aux véhicules :

S’agissant des deux véhicules américains (Ford Mustang et Jeep Grand Cherokee), le service vérificateur a remis en cause la déduction des frais d’assurance de ces deux véhicules au motif qu’ils ne sont pas inscrits à l’actif de la SAS Mijerlo ni ne concourent à la production d’un revenu pour cette dernière. La société requérante ne conteste pas ce motif et ce chef de rectification.

S’agissant des quatre véhicules inscrits à l’actif de la SAS Mijerlo (une Jeep, une Ferrari et deux Porsche), l’administration a remis en cause la déduction de frais d’entretien, d’assurance, d’essence, de parking et d’autoroute exposés par la requérante pour un montant de 14 127 euros au titre de l’exercice clos en 2014 et de 15 155 euros au titre de l’exercice clos en 2015, au motif que ces frais n’avaient pas été engagés dans l’intérêt direct de l’entreprise. Si la requérante fait valoir que la Ferrari était en dépôt-vente en 2015 et que les trois autres voitures étaient des véhicules de représentation sans publicité apparente, elle n’apporte pas la preuve qui, contrairement à ce qu’elle soutient, lui incombe en vertu du 5 de l’article 39 du code général des impôts, de la nécessité de posséder autant de véhicules pour les besoins de son activité de société holding, ni de l’usage professionnel qui aurait été fait d’un ou plusieurs d’entre eux. Elle ne fournit notamment aucune précision tant sur les déplacements effectués avec ces quatre véhicules que sur le caractère professionnel de tels déplacements. La circonstance que le dirigeant M. A… et son épouse détenaient à titre personnel deux autres véhicules susceptibles d’être utilisés pour leurs déplacements personnels ne suffit pas à justifier de l’usage professionnel des quatre véhicules en cause. Dans ces conditions, la société appelante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a réintégré dans les résultats imposables ces dépenses non exposées dans l’intérêt de la société.

Sur le passif injustifié :

Aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) ».

Pour l’application de ces dispositions, il y a lieu de prendre en compte, pour la détermination de l’actif net à la clôture de l’exercice, toutes les dettes qui sont mises à la charge de la société envers des tiers si ces dettes sont, à la date de la clôture de l’exercice, certaines dans leur principe et dans leur montant. Il appartient au contribuable de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l’inscription d’une dette au passif du bilan de son entreprise.

En ce qui concerne les crédits portés sur le compte courant d’associé de M. A… :

Il résulte de l’instruction que l’administration a réintégré dans le résultat imposable de la SAS Mijerlo au titre de l’exercice clos en 2014 deux sommes respectives de 100 000 euros et 9 996 euros créditées sur le compte courant d’associé de M. A… à la clôture de l’exercice, le 31 décembre 2014.

S’agissant du crédit de 100 000 euros, la SAS Mijerlo se borne à produire une attestation de son expert-comptable du 20 novembre 2018 selon laquelle des écritures comptables ont été enregistrées d’abord le 24 novembre 2014 dans les comptes de la SAS Gani afin de constater un versement bancaire de 100 000 euros à son profit par M. A…, puis le 31 décembre 2014 dans les comptes de la SAS Gani et de la SAS Mijerlo afin d’enregistrer un transfert de cette créance de la première société vers la seconde. Toutefois, la requérante ne produit aucune preuve de la réalité du versement bancaire de 100 000 euros qui aurait été effectué par M. A… à la SAS Gani le 24 novembre 2014, ni du prétendu transfert de cette créance de la SAS Gani à la SAS Mijerlo le 31 décembre suivant. Ainsi, la réalité des flux financiers qui sous-tendent ces écritures comptables n’est pas justifiée, de même que, par voie de conséquence, l’inscription par la requérante d’une telle somme au crédit du compte courant d’associé de M. A….

S’agissant du crédit de 9 996 euros, les pièces produites, en l’occurrence des extraits du grand livre général de la SAS Mijerlo et un relevé d’ailleurs peu lisible du compte bancaire américain de la société Filer LLC, ne permettent pas d’établir que la SAS Mijerlo serait redevable d’une telle somme envers M. A…. Par suite, l’inscription de cette somme au crédit du compte courant de l’associé n’est pas justifiée, alors d’ailleurs que la requérante admet elle-même qu’il s’agit d’une erreur d’écriture. Dès lors, c’est à bon droit que le service a réintégré cette somme dans son résultat imposable.

En ce qui concerne les amortissements de la villa située à Miami :

Il résulte de l’instruction que la SAS Mijerlo a comptabilisé annuellement du 26 juin 2009 au 31 décembre 2013 des dotations aux amortissements de la villa dont elle est propriétaire à Miami pour un montant cumulé de 130 874 euros à l’ouverture du premier exercice vérifié, le 1er janvier 2014. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus aux points 14 et 18 que de tels amortissements n’étaient pas justifiés et ne pouvaient, par suite, venir en déduction de l’actif net de la société. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a réintégré cette somme dans son résultat imposable de l’exercice clos en 2014.

Sur les revenus distribués :

La SAS Mijerlo soutient que M. A… n’est le bénéficiaire d’aucun revenu distribué dès lors que l’ensemble des dépenses réintégrées dans ses résultats imposables ont été engagées dans l’intérêt de la société et non dans l’intérêt personnel du dirigeant. Si un tel moyen serait opérant dans le cadre d’une contestation, par M. A…, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mis à sa charge à raison de ces revenus distribués, il est sans incidence sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles la SAS Mijerlo a été assujettie, seules en litige dans la présente instance. Au demeurant, ainsi qu’il a été dit, les dépenses en litige n’ont pas été engagées dans l’intérêt de la société.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la majoration de 10 % :

Aux termes du 1 de l’article 1728 du code général des impôts : « Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…) ».

Il résulte de la proposition de rectification du 20 octobre 2017 que la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées n’a été infligée à la SAS Mijerlo qu’en ce qui concerne les rehaussements de taxe sur les salaires. Par conséquent, la requérante ne peut utilement contester cette majoration dans le cadre du présent litige qui porte exclusivement sur les impositions supplémentaires mises à sa charge en matière d’impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne la majoration de 40 % :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Selon l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (…) la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration ».

Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

Pour justifier l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l’administration s’est d’abord fondée sur la nature des rehaussements en cause, qui consistent, d’une part, en la prise en charge par la SAS Mijerlo de dépenses personnelles de son dirigeant (frais et charges relatifs à la villa de Miami, frais de restaurant, frais de déplacement en France et aux Etats-Unis, dépenses liées à quatre véhicules) et, d’autre part, en des sommes créditées sans justification sur le compte courant d’associé de ce même dirigeant. L’administration a également tenu compte de l’importance des montants à réintégrer dans les résultats imposables de la société soit 100 469 euros en 2014 et 104 328 euros en 2015 pour les dépenses liées à la villa de Miami, 7 011 euros en 2014 et 14 436 euros en 2015 pour les frais de restaurant, 11 899 euros en 2014 et 15 761 euros en 2015 pour les frais de déplacement, 14 127 euros en 2014 et 15 155 euros en 2015 pour les dépenses relatives aux véhicules, et 109 996 euros en 2014 pour les crédits du compte courant d’associé du dirigeant, ce qui représente un montant total de réintégrations de 243 502 euros au titre de l’exercice clos en 2014 et de 149 680 euros au titre de l’exercice clos en 2015. L’administration a encore relevé le caractère répété et systématique des manquements, à la fois d’un exercice à l’autre et au cours de chaque exercice, conduisant la société à assumer une partie du train de vie de son dirigeant. Enfin, l’administration a souligné le caractère nécessairement volontaire de ces manquements puisque la SAS Mijerlo ne pouvait ignorer qu’elle prenait en charge des dépenses personnelles de son dirigeant dès lors que celui-ci était le seul à pouvoir engager ces dépenses, de même qu’elle ne pouvait ignorer créditer sans justification le compte courant d’associé de ce dirigeant. Au regard de l’ensemble de ces éléments, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve non seulement de l’insuffisance des déclarations de la SAS Mijerlo mais aussi de son intention d’éluder l’impôt. La société requérante ne peut utilement faire valoir que sa comptabilité n’a pas été rejetée en raison de graves irrégularités et que l’importance des minorations de recettes n’a pas été objectivement quantifiée, dès lors que les rectifications en cause ne portent ni sur un rejet de comptabilité ni sur des minorations de recettes, mais sur la remise en cause de la déductibilité de charges et sur le caractère injustifié de certains passifs. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a assorti les rehaussements de la majoration prévue par les dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts.

Par conséquent, la SAS Mijerlo n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la requérante la somme qu’elle demande sur ce fondement.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Mijerlo est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Mijerlo et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 3 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Menasseyre, présidente de chambre,

- M^me Vincent, présidente assesseure,

- M. Cros, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2025.