Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me A… a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018 et de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement prévu à l’article L. 277 du livre des procédures fiscales.

Par un jugement n° 2102544 du 13 février 2024, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer sur sa demande tendant au bénéfice du sursis de paiement (article 1er) et prononcé la décharge demandée (article 2).

Procédure devant la cour :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 24 mai 2024, 30 juillet 2024 et 24 novembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 2 de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de M^me A… l’imposition dégrevée à hauteur de 17 292 euros.

Il soutient que :

- M^me A… a perçu en 2018, de la société F Patrimoine dont elle est la gérante et l’associée unique, une rémunération nette de 190 221 euros, qualifiée d’exceptionnelle à hauteur de 53 747 euros et de non exceptionnelle à hauteur de 136 474 euros, somme correspondant à sa rémunération perçue en 2017, et à sa rémunération la plus élevée sur la période 2015-2017 ; le montant du crédit d’impôt modernisation du recouvrement dont elle a pu bénéficier a ainsi été fixé à 51 378 euros, soit une cotisation d’impôt sur le revenu de 17 292 euros ;

- la rémunération de M^me A… de 2019 étant inférieure à la fois à celle de 2018 et à la plus élevée des rémunérations perçues sur la période 2015-2017, elle ne peut obtenir la restitution de la fraction de crédit d’impôt dont elle n’a pu bénéficier qu’en démontrant que l’évolution des rémunérations est justifiée, notamment la hausse intervenue en 2018 et la diminution intervenue en 2019 ;

- les commissions perçues au titre du contrat d’apporteur d’affaire signé le 18 décembre 2017 par sa société, et qui a donné lieu, pour le client, à une opération d’achat de valeurs mobilières effectuée le 29 décembre 2017, ont été, à tort, rattachées par le tribunal à la rémunération afférente à l’année 2018 au lieu de l’année 2017 ; aucune pièce n’a été produite pour justifier des modalités de calcul et de l’année de rattachement de la rémunération relative à ce contrat ;

- M^me A… ne démontre pas davantage que la diminution de sa rémunération en 2019 serait justifiée ;

- sa requête est recevable compte tenu du délai de recours de quatre mois dont il dispose en application de l’article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ;

- la réclamation de M^me A… aurait dû porter sur les revenus de l’année 2019, et non, comme c’est le cas, sur ceux de l’année 2018 ; de ce fait, la demande devant le tribunal était irrecevable.

Par des mémoires, enregistrés les 7 juin 2024, 5 novembre 2025 et 9 décembre 2025, M^me A…, représentée par M^e Ramon, conclut au rejet de la requête et demande à la cour de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la requête du ministre est tardive ;

- l’augmentation de sa rémunération en 2018 est justifiée, compte tenu de l’évolution du chiffre d’affaires de la société F Patrimoine, en lien avec la facturation d’une commission de 374 000 euros au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2018 dans le cadre d’un contrat conclu le 19 décembre 2017 avec la société Commerzbank ;

- elle est fondée à se prévaloir de l’instruction administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-30 n° 130 et n° 140 du 26 juin 2019 ;

- c’est à bon droit qu’elle a fait porter sa réclamation sur l’année 2018, dès lors que sa contestation vise à la restitution de la fraction du crédit d’impôt dont elle n’a pu bénéficier en 2018, comme le prévoit le F de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 applicable aux traitements et salaires, et non le bénéfice d’un crédit d’impôt complémentaire, comme cet article le prévoit en matière, notamment, de bénéfices industriels et commerciaux et de bénéfices non commerciaux.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, de finances pour 2017 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Courbon, présidente assesseure,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de M^e Ramon, représentant M^me A….

Considérant ce qui suit :

1. M^me A… est la gérante et associée unique de la SARL F Patrimoine, soumise à l’impôt sur les sociétés, et qui exerce une activité de conseil et de transaction immobilière. Elle a, au titre de l’année 2018, déclaré des revenus imposables en provenance de cette société, dans la catégorie des traitements et salaires, de 211 357 euros. Pour le calcul du crédit d’impôt modernisation du recouvrement prévu, l’administration a considéré que le revenu net (après déduction de frais réels à hauteur de 10 %) de 190 221 euros de M^me A… devait être qualifié d’exceptionnel à hauteur de 53 747 euros et de non-exceptionnel à hauteur de la somme de 136 474 euros, correspondant à la rémunération nette perçue par l’intéressée en 2017 et à sa rémunération la plus élevée de la période 2015-2017. Après avoir, en conséquence, fixé le montant du crédit d’impôt modernisation du recouvrement dont M^me A… pouvait bénéficier à la somme de 51 378 euros, l’administration l’a assujettie à une cotisation d’impôt sur le revenu de 17 292 euros au titre de l’année 2018. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du 13 février 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge de cette imposition.

Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre à la demande de première d’instance :

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : (…) 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; (…) 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. (…) F. – 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Leur montant net imposable au titre de l’année 2018 ; 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017. 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année ; (…) 4. En cas d’application du 2° du 1 du présent F, lorsque les rémunérations imposables suivant les règles applicables aux salaires perçues de la même société en 2019 sont supérieures ou égales à celles perçues en 2018, le contribuable peut demander, par voie de réclamation, la restitution de la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 1. / Dans le cas où les rémunérations imposables suivant les règles applicables aux salaires perçues de la même société en 2019 sont inférieures à celles perçues en 2018 mais supérieures à la plus élevée des rémunérations perçues au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenues en application du 2° du 1 du présent F, le contribuable peut demander, par voie de réclamation, la restitution d’une partie de la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 1, à hauteur de la différence constatée entre les rémunérations perçues en 2019 et, selon le cas, celles perçues en 2015,2016 ou 2017./ A défaut, la restitution de la fraction du crédit d’impôt dont le contribuable n’a pas pu bénéficier en application du même 1 peut également être demandée, sous réserve qu’il justifie, d’une part, que la hausse des rémunérations déclarées en 2018 par rapport à celles perçues de la même société les trois années précédentes correspond à une évolution objective des responsabilités qu’il a exercées ou à la rémunération normale de ses performances au sein de cette société en 2018 et, d’autre part, que la diminution de cette même rémunération en 2019 est également justifiée. (…) ».

3. Il résulte des dispositions du 4 du F du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 que les contribuables qui relèvent de la catégorie des traitements et salaires, peuvent, sous certaines conditions tenant à l’évolution de leur niveau de rémunération, bénéficier de la restitution de la fraction du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement appliqué aux revenus de l’année 2018 dont ils n’ont pu bénéficier du fait de l’application des règles de calcul de ce crédit d’impôt. Dans ces conditions, leur réclamation, qui a trait au montant du crédit d’impôt appliqué au titre de 2018, et non à un complément de crédit d’impôt dont ils pourraient bénéficier au titre des revenus de l’année 2019, doit porter sur les revenus de l’année 2018. Il en résulte que le ministre n’est pas fondé à soutenir que la demande présentée par M^me A…, imposable dans la catégorie des traitements et salaires en sa qualité de gérante de la SARL F Patrimoine, devant le tribunal administratif était irrecevable, au motif que sa réclamation préalable, à laquelle l’administration a d’ailleurs répondu sur le fond, ne portait pas sur son imposition de l’année 2019.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

4. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, énoncé au point 2, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

5. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles, par leur nature, d’être recueillis annuellement.

6. Il résulte de l’instruction, que les rémunérations brutes de M^me A… en provenance de la SARL F Patrimoine se sont élevées à 54 686 euros en 2015, 19 722 euros en 2016, 148 779 euros en 2017, 211 357 euros en 2018 et 92 874 euros en 2019. L’administration, après avoir constaté, ainsi qu’il a été dit au point 1, que la rémunération perçue par M^me A… au titre de l’année 2018 excédait la plus élevée des rémunérations perçues sur la période 2015-2017, soit celle relative à l’année 2017, a qualifié la fraction excédant cette somme, perçue en 2018, de rémunération exceptionnelle exclue du bénéfice du crédit d’impôt.

7. Pour justifier du surplus de rémunération perçu en 2018, M^me A… fait valoir que celui-ci est lié à une augmentation du chiffre d’affaires de la SARL F Patrimoine au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2018, exercice d’une durée de 18 mois compte tenu de la modification de la date de clôture des exercices décidée par décision de l’associée unique du 20 décembre 2018, et résultant, pour l’essentiel, d’une commission de 374 400 euros versée par sa cliente, la société Commerzbank, le 8 janvier 2018, dans le cadre de l’exécution d’un contrat d’apport d’affaires conclu le 19 décembre 2017, ayant permis à cette dernière de mener à son terme une opération d’achat de valeurs mobilières réalisée le 29 décembre 2017. Il résulte de l’instruction, et notamment des décisions de l’associée unique, auxquelles renvoie l’article 16 des statuts de la SARL F Patrimoine, qui prévoit que la rémunération de la gérance peut être fixe, proportionnelle au chiffre d’affaires ou combiner les deux modes de rémunération, que la rémunération décidée pour la gérance a été de 44 300 euros au titre de l’exercice clos le 30 juin 2015, de 42 800 euros au titre de l’exercice clos le 30 juin 2016, de 18 000 euros au titre de l’exercice clos le 30 juin 2017, de 333 500 euros pour l’exercice de 18 mois clos le 30 décembre 2018 et de 252 501 euros pour l’exercice clos le 31 décembre 2019. Les annexes n° 2065 SD aux déclarations de résultats déposées par la SARL F. Patrimoine au cours de la période 2015-2019 font apparaître le montant des rémunérations annuellement versées à M^me A… au titre de chacune des années 2015 à 2019. L’administration ne conteste pas que les rémunérations annuelles déclarées au titre de la période 2015-2019 tant par M^me A… que par sa société, lui ont effectivement été versées au cours des années concernées. Ces rémunérations sont, si ce n’est proportionnelles, à tout le moins corrélées au chiffre d’affaires ressortant des liasses fiscales de la société, après correctifs s’agissant de la durée de 18 mois de l’exercice clos le 31 décembre 2018. Si l’administration soutient que la commission en provenance de la société Commerzbank se rattache à l’activité exercée par M^me A… en 2017, dès lors que la prestation à l’origine de cette commission était achevée dès le 29 décembre 2017, date à laquelle la société Commerzbank a procédé à l’achat de valeurs mobilières, cette commission, versée à la SARL F Patrimoine, imposable à l’impôt sur les sociétés, se rattache comptablement à l’exercice clos en 2018, au titre duquel la rémunération versée à M^me A… a été de 133 500 euros en 2017 et de 200 000 euros en 2018. Dans ces conditions, l’intéressée doit être regardée comme établissant que le surcroît de rémunération qu’elle a perçu en 2018, qui est corrélé à l’accroissement du chiffre d’affaires de sa société au cours de l’exercice clos en 2018, et constitue, par sa nature, un revenu susceptible de se reproduire, correspond à la rémunération normale de ses performances au sein de cette société en 2018 au sens et pour l’application du 3ème alinéa du 4 du F du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 modifié, la baisse de rémunération constatée en 2019 étant elle-même justifiée par la baisse du chiffre d’affaires de la société au cours de l’exercice clos en 2019. Il en résulte que c’est à tort que l’administration a exclu ce surcroit de rémunération du calcul du crédit d’impôt modernisation du recouvrement auquel M^me A… était en droit de prétendre au titre de l’année 2018.

8. Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par M^me A…, que le ministre n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille l’a déchargée de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018.

Sur les frais liés au litige :

9. Il a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 au titre des frais liés au litige exposés par M^me A… et non compris dans les dépens, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée.

Article 2 : L’Etat versera à M^me A… la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 5 mars 2026, où siégeaient :

- M^me Evelyne Paix, présidente,

- M^me Audrey Courbon, présidente assesseure,

- M. Sylvain Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2026.