Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D… B… a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.

Par un jugement n° 1800124, 1800947 du 13 juin 2019, le tribunal administratif de Nancy, après avoir constaté un non-lieu à statuer dans la mesure d’un dégrèvement prononcé en cours d’instance, a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 9 août 2019, M. D… B…, représenté par M^e A…, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler ce jugement du 13 juin 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités laissées à sa charge au titre de l’année 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

 – la reconstitution de l’exercice de la société Natilor clos en 2012 aboutit à une exagération d’imposition dès lors que la somme de 83 188, 19 euros correspond à des apports en numéraires des associés et que la somme de 70 888 euros est un prêt consenti par la société financière de la Nef ; la taxe sur la valeur ajoutée correspondante doit être prise en compte ;

 – la reconstitution de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de l’exercice clos en 2013 est exagérée au regard des factures qu’il produit dont l’administration n’a pas tenu compte pour le calcul de la taxe déductible ;

 – s’agissant de l’exercice clos en 2013, ayant communiqué devant le tribunal administratif les éléments permettant de déterminer les produits de la société Natilor, la reconstitution permet d’établir que le résultat était déficitaire ;

 – l’administration ne démontre pas qu’il a appréhendé des revenus occultes au titre de l’année 2013.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 mai 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B… ne sont pas fondés.

Par lettre du 10 décembre 2020, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré, s’agissant du champ d’application de la loi, de l’inapplicabilité de l’article 111 c) du code général des impôts à l’imposition des revenus distribués entre les mains de M. B….

Par un mémoire, enregistré le 24 décembre 2020, le ministre de l’économie, des finances et de la relance a produit des observations au moyen susceptible d’être relevé d’office.

Il soutient qu’il entend se prévaloir du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts pour fonder l’imposition des revenus distribués entre les mains de M. B….

Par des mémoires, enregistrés les 25 décembre 2020 et 6 janvier 2021, M. B… a produit des observations au moyen susceptible d’être relevé d’office.

Vu :

 – les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – l’ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me C…,

 – les conclusions de M^me Haudier, rapporteur public,

 – et les observations de M^e A…, représentant M. B….

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiées (SAS) Natilor, dont M. B… était le gérant et associé majoritaire jusqu’à sa cessation d’activité le 20 février 2015, qui avait pour activité la conception et la commercialisation de maisons individuelles, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1^er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Par proposition de rectification du 13 avril 2015, après avoir reconstitué le chiffre d’affaires taxable et les bénéfices imposables de la société, l’administration a notifié à la SAS Natilor des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Tirant les conséquences de cette vérification de comptabilité, par proposition de rectification du 14 septembre 2015, l’administration a notifié à M. B…, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013 assorties de majorations. M. B… relève appel du jugement du 13 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Nancy, après avoir constaté un non-lieu à statuer dans la mesure du dégrèvement des impositions relatives à l’année 2012 prononcé en cours d’instance, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande relative à l’année 2013.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne le fondement légal des impositions :

2. Aux termes des dispositions du 1. de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. / (…) ». Aux termes de l’article 110 de ce même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. (…) » Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ». Aux termes de l’article 47 de l’annexe 2 au même code : « Toute rectification du bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés au titre d’une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ».

3. Les impositions demeurant en litige relatives à la seule année 2013 procèdent de l’inclusion dans les revenus taxables entre les mains de M. B… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts, de sommes correspondant à un rehaussement des bénéfices de la SAS Natilor au titre de l’exercice clos en 2013 et regardées comme des revenus distribués par cette société à l’intéressé, que l’administration a considéré comme l’unique maître de l’affaire.

4. Pour fonder l’imposition de ces revenus distribués entre les mains de M. B…, l’administration s’est uniquement fondée sur la rectification du bénéfice de la SAS Natilor reconstitué en l’absence de comptabilité et de dépôt des déclarations fiscales, et a constaté que l’intéressé avait la qualité de maître de l’affaire. Cependant, la seule circonstance que la SAS Natilor n’a pas satisfait à ses obligations déclaratives ne suffit pas à qualifier les bénéfices non déclarés comme constituant par nature des avantages ou rémunérations occultes pour le maître de l’affaire sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Il s’ensuit que dans ces conditions, l’administration ne pouvait légalement notifier à M. B… sur ce fondement une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu en conséquence de la rectification du bénéfice de la SAS Natilor au titre de l’année 2013.

5. Le ministre demande, au titre de la substitution de base légale, l’imposition des revenus distribués entre les mains de M. B… sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Il résulte de l’instruction que postérieurement à la proposition de rectification du 13 avril 2015, l’administration a finalement déterminé le résultat imposable rectifié de la SAS Natilor à 70 208 euros au titre de l’exercice clos en 2013, après cascade taxe sur la valeur ajoutée et après imputation du déficit antérieur. Ce bénéfice n’ayant pas été comptabilisé, il n’a été ni mis en réserve, ni incorporé au capital et entre, par suite, dans le champ d’application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Il résulte toutefois des dispositions précitées de l’article 110 du code général des impôts, dont se prévaut le requérant, que les bénéfices réputés distribués au sens des dispositions du 1° du 1. de l’article 109 de ce code ne sauraient excéder ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. Il s’ensuit que l’administration ne peut être regardée comme établissant l’appréhension des bénéfices par M. B… que dans la limite des sommes réintégrées dans le résultat imposable de la SAS Natilor révélateur de distributions et effectivement soumis à l’impôt sur les sociétés, soit dans la mesure de 70 208 euros au titre de l’année 2013 au lieu de 180 626 euros. Par suite, dès lors que M. B… n’a été privé d’aucune garantie, la demande de substitution de base légale peut être accueillie dans la limite de la somme de 70 208 euros. Il en résulte toutefois que M. B… est fondé à demander la réduction de ses bases d’imposition à concurrence de la somme de 110 418 euros (soit 180 626 – 70 208 euros) au titre de l’année 2013 qui ne peut légalement être imposée sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109. Par suite, le requérant doit être déchargé du supplément d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations laissés à sa charge au titre de l’année 2013 dans la limite de cette réduction.

En ce qui concerne l’appréhension des revenus distribués à hauteur de la somme de 70 208 euros :

6. Il résulte de l’instruction et notamment de la proposition de rectification du 14 septembre 2015, que M. B… disposait au cours de l’année 2013 56,41 % du capital social de la société Natilor. En sa qualité de président de la SAS Natilor, détenant 56 % des droits de vote, il disposait du pouvoir d’engager juridiquement la société. A la suite de l’exercice d’un droit de communication auprès des trois établissements bancaires où étaient domiciliés les comptes de la société, l’administration a constaté que M. B… détenait seul la signature de ces trois comptes bancaires de la société et a signé l’ensemble des chèques dont a eu connaissance le vérificateur. Eu égard à ces circonstances, M. B… peut être regardé comme étant le maître de l’affaire et par suite comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la SAS Natilor. La circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes au regard des extraits de son compte bancaire personnel produits est sans incidence à cet égard.

En ce qui concerne l’évaluation des revenus distribués à hauteur de la somme de 70 208 euros :

7. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré ». Il résulte de l’instruction que M. B… n’a pas présenté d’observations à la proposition de rectification du 14 septembre 2015. Dès lors, le requérant supporte la charge d’établir le caractère exagéré des impositions en litige.

8. Aucune comptabilité n’ayant été présentée au vérificateur au cours de la vérification de comptabilité de la SAS Natilor, les recettes de la société ont été reconstituées à partir des crédits bancaires obtenus dans le cadre d’un droit de communication auprès des banques domiciliant les comptes de la société. S’agissant des charges, à défaut de pièces comptables, l’administration a procédé par comparaison avec trois sociétés exerçant l’activité de constructeurs de maisons individuelles et situées également dans la Meuse. Il a été observé que le pourcentage de leurs charges par rapport au chiffre d’affaires s’élevait à 54 %. Quant aux charges salariales, l’administration a repris les déclarations annuelles de données sociales remplies par la société qui mentionnaient des rémunérations brutes à hauteur de 77 570 euros en 2013. Un droit de communication auprès de l’Urssaf a permis d’établir des cotisations sociales pour un montant de 17 909 euros. L’administration a ensuite déterminé le montant de la taxe sur la valeur ajoutée éludée à partir du bénéfice ainsi reconstitué. Puis, le service en a tiré les conséquences en regardant le résultat reconstitué toutes taxes comprises comme des distributions au bénéfice de M. B….

9. D’une part, M. B… conteste le montant de la taxe sur la valeur ajoutée éludée calculé à partir du bénéfice reconstitué en se prévalant de dépenses justifiant selon lui un droit à déduction. Cependant, il résulte de l’instruction, et notamment de la synthèse des dégrèvements accordés par l’administration, que le résultat fiscal imposable à l’impôt sur les sociétés de 70 208 euros a été calculé après cascade de 66 173 euros effectuée en application de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, correspondant au montant de la taxe éludée intégrée dans les revenus distribués. Il s’ensuit qu’eu égard à ce qui a été dit au point 5, M. B… devant être déchargé des impositions correspondantes à la part des revenus distribués excédant la somme de 70 208 euros, ses conclusions à fin de décharge des revenus distribués correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée éludée sont dépourvues d’objet.

10. D’autre part, M. B… conteste le montant des recettes évaluées par l’administration en produisant des factures présentant des recettes à hauteur de 336 130 euros pour l’exercice clos en 2013. Cependant, comme le fait valoir le ministre en défense, la numérotation des factures est discontinue. Figurent également dans les pièces produites des avenants et des appels de fond, ne permettant pas par conséquent d’établir les recettes réellement perçues par la SAS Natilor alors que l’administration s’est fondée sur les sommes effectivement encaissées par la société sur ses comptes bancaires. Concernant les charges, le requérant se prévaut du contrat de franchise conclu avec la société AST le 17 janvier 2012 qui prévoyait le paiement de redevances, sans apporter cependant d’élément quant à la réalité de ces paiements au cours de l’année 2013. Il en est de même s’agissant des charges salariales qui s’élèveraient selon M. B… à 112 307 euros. Or, comme il a été dit au point précédent, l’administration s’est fondée pour évaluer les charges salariales sur les déclarations de la société. Enfin, le requérant considère qu’un taux de marge de 35 % aurait dû être retenu par l’administration. Cependant, ce taux est issu d’un article publié sur un site internet, sans être documenté. Le requérant ne justifie pas qu’il correspondrait aux conditions d’exploitation de la SAS Natilor. Dans ces conditions, ce taux forfaitaire de marge ne peut être regardé comme plus approprié aux termes de comparaison utilisés par l’administration, dont la pertinence n’est d’ailleurs pas contestée par le requérant. Il s’ensuit que M. B… ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’exagération des évaluations faites par l’administration.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. B… est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et des pénalités dans la mesure de la réduction de ses bases d’imposition de la somme de 110 418 euros au titre de l’année 2013.

Sur l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1^er : La somme de 110 248 euros est déduite des revenus de capitaux mobiliers imposables de M. B… au titre de l’année 2013.

Article 2 : M. B… est déchargé de la différence entre la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de contributions et prélèvements sociaux à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2013 et celle qui résulte de l’article 1^er du présent arrêt, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nancy n° 1800124, 1800947 du 13 juin 2019 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B… est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. D… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

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N° 19NC02597