Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D… A… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2014.

Par un jugement n° 2104186 du 8 novembre 2023, le tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés en cours d’instance, a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 5 janvier 2024, le 18 décembre 2024, et le 11 mars 2025, M. A…, représenté par M^e Michaud et M^e Royer, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 8 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- durant la période en litige, il n’était pas résident français au sens de l’article 4 B du code général des impôts et n’était donc pas imposable en France ;

- dès lors notamment qu’il était assujetti à l’impôt en Russie, il était résident fiscal russe en application de la convention fiscale entre la France et la Russie ;

- à titre subsidiaire, il disposait en Russie d’une « base fixe » au sens de l’article 14 de la convention franco-russe et doit par conséquent bénéficier des stipulations de l’article 23 de cette convention visant à éviter la double imposition ;

- le montant des rechaussements des années 2010 à 2012 doit être diminué de la somme de 748 31 euros qui correspond à des débours ou avance sur débours et non à des produits imposables ;

- à supposer même que cette somme ait la nature de revenus, il conviendrait d’en déduire des charges à hauteur de 100 000 euros en 2010 et 450 000 euros en 2011 ; il justifie également de frais de déplacements professionnels, de loyers restés à sa charge, de frais de location de voiture ainsi que de frais de restauration ;

- la majoration de 80 % pour activité occulte est injustifiée, compte tenu de sa bonne foi ;

- le montant de l’amende pour défaut de déclaration de comptes à l’étranger doit être réduit car cette sanction a été appliquée à tort à raison de plusieurs comptes qui, pour certains d’entre eux, ne sont pas indépendants les uns des autres mais constituent des sous-comptes ;

- en sa qualité de travailleur indépendant, il ne pouvait être assujetti aux prélèvements sociaux applicables aux revenus du patrimoine ;

- les impositions mises à sa charge au titre de l’année 2010 méconnaissent les dispositions de l’article 6 du code général des impôts ainsi que de l’instruction référencée 5 B-10-85 du 18 février 1985 ;

- les pensions alimentaires qu’il a versées pour un montant total de 15 255,20 euros au titre des années contrôlées doivent être déduites de son revenu global ;

- ayant bénéficié de dégrèvements au cours des instances, il ne peut être considéré comme partie perdante au sens des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 juin 2024, le 10 février 2025 et le 8 avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d’instance et au rejet du surplus de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Fédération de Russie en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 26 novembre 1996 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lellig, rapporteure ;

- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A… a fait l’objet d’un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012 à 2014 et d’un contrôle sur pièces au titre des années 2010 et 2011 à la suite desquels des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu lui ont été assignées et des amendes fiscales pour non déclaration de comptes à l’étranger infligées au titre de ces années. Il relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 19 juin 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 147 812 euros au titre des impositions auxquelles M. A… a été assujetti pour les années 2010 à 2014. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la résidence fiscale :

3. En premier lieu, M. A… reprend en appel, avec la même argumentation qu’en première instance, le moyen tiré de la méconnaissance des articles 4 A et 4 B du code général des impôts. Il y a lieu de les écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Paris, respectivement aux points 3 et 4 du jugement attaqué.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article 4 de la convention susvisée signée le 26 novembre 1996 entre la France et la Russie : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. / Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située (…) ».

5. En l’espèce, ni les déclarations de revenus produites par M. A… ni l’attestation établie par l’administration russe, ne permettent en tout état de cause d’établir son assujettissement à l’impôt en Russie pour les revenus de sources situées en dehors de cet Etat. Dès lors, ne pouvant être regardé, au sens du 1 de l’article 4 précité de la convention fiscale franco-russe, comme résident de la Fédération de Russie contractante, M. A… n’est pas fondé à se prévaloir des stipulations de cette convention pour contester sa domiciliation fiscale en France.

En ce qui concerne le montant des rehaussements :

6. En premier lieu, aux termes de l’article 14 de la convention signée le 26 novembre 1996 entre la France et la Russie : « 1. Les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire d’une profession libérale ou d’autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l’autre Etat contractant d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. S’il dispose d’une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l’autre Etat contractant mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe (…) ». Aux termes de l’article 23 de cette convention : « 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : : a) Les revenus qui proviennent de Russie, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt russe n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français (…) ».

7. Pour contester l’imposition à laquelle il a été assujetti en France à raison de son activité professionnelle exercée en Russie, M. A… soutient qu’il disposait d’une base fixe dans ce pays et y a été assujetti à l’impôt sur le revenu. Toutefois, il résulte de l’instruction que les preuves d’acquittement qui sont versées au dossier ne peuvent pas être authentifiées en raison de l’expiration de la période de cinq ans de conservation des informations par l’établissement bancaire. De plus, les montants indiqués ne correspondent pas à ceux qui sont mentionnés, de manière globale, dans l’attestation émanant de la société Profit Proiekt par laquelle M. A… était employé durant les années en litige. Dans ces conditions, ni cette attestation, rédigée de manière imprécise, ni les preuves invérifiables par les autorités russes d’acquittement versées au dossier ne permettant d’établir le règlement effectif d’un impôt sur le revenu en Russie. Par suite, alors même que M. A…, qui disposait d’une base fixe en Russie, aurait procédé, par l’intermédiaire de la société Profit Proiekt, à la déclaration de ses revenus en Russie ainsi que cela ressort du certificat établi le 14 décembre 2023 par le ministère des finances de ce pays, les pièces versées au dossier ne permettent pas d’établir le montant du crédit d’impôt imputable sur l’impôt français auquel il pourrait prétendre sur le fondement des dispositions de l’article 23 de la convention franco-russe précitées. M. A… n’est dès lors pas fondé à solliciter le bénéfice d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français sur ses revenus russes et par suite la décharge des impositions en litige.

8. En deuxième lieu, aux termes de l’article 93 du code général des impôts : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (…) ».

9. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a déterminé les produits imposables à partir des relevés du compte bancaire ouvert par M. A… auprès d’un établissement bancaire suisse et a considéré que les crédits en provenance du cabinet Bechu Sheehan correspondaient à des honoraires. M. A… conteste le montant des rehaussements qui lui ont été notifiés pour un montant de 100 000 euros au titre de l’année 2010 et 400 000 euros au titre de l’année 2011. Il soutient que ces sommes, qui lui ont effectivement été versées par le cabinet d’architecture Bechu Sheenan, correspondent à la rétrocession au bureau d’ingénierie russe C… et Aksentsev des honoraires lui étant dus en sa qualité de sous-traitant pour réaliser un projet d’hippodrome à Moscou. Au soutien de ses allégations, M. A… produit les contrats qu’il a conclus avec la société C… et Aksentsev en date des 16 février et 16 juillet 2010 prévoyant notamment le paiement de l’exécutant ainsi que des factures émises par cette société et adressées à M. A… le 1er juillet 2010 pour un montant de 50 000 euros, le 1er décembre 2010 pour un montant de 50 000 euros, le 1er mars 2011 pour un montant de 150 000 euros, le 1er mai 2011 pour un montant de 150 000 euros et le 1er juillet 2011 pour un montant de 100 000 euros. Il produit également les ordres de transferts correspondants d’un montant de 50 000 euros le 12 juillet 2010 et le 15 décembre 2010, d’un montant de 150 000 euros le 5 mars 2011 et le 6 mai 2011, et d’un montant de 100 000 euros le 13 juillet 2011. M. A… verse également au dossier ses relevés bancaires à la Société Générale pour les années 2010 et 2011 faisant apparaître l’ensemble de ces virements aux dates indiquées, ainsi qu’une attestation de réception de ces paiements, pour un montant total de 500 000 euros, établie par M. C… le 5 octobre 2019. La circonstance, invoquée par l’administration, de ce que le contrat conclu entre M. A… et le cabinet d’architecture Bechu Sheenan est daté du 30 juin 2010 est sans incidence sur le caractère probant et concordant de l’ensemble de ces éléments. Il en va de même de l’utilisation de M. A… de son compte personnel pour effectuer ces versements. Enfin, si les virements étaient effectivement effectués, pour l’essentiel, après réception des fonds sur le compte russe en question, cette circonstance ne fait que corroborer la nature de rétrocession d’honoraires avancée par M. A…. Dans ces conditions, M. A… doit être regardé comme justifiant des charges qu’il invoque et fondé à demander la décharge correspondante.

10. En ce qui concerne les frais professionnels, M. A… demande tout d’abord, dans le dernier état de ses écritures, la déduction du montant des billets d’avion achetés auprès de la société KPM Group pour un montant total de 11 019 euros au titre des années 2010 et 2011. Alors que le caractère professionnel de ses déplacements entre la France, où résident son fils né en France ainsi que son épouse, et la Russie, où il travaille, doit être considéré comme établi, M. A… produit au soutien de ses allégations des factures ainsi que des preuves de paiement par des débits correspondants sur ses relevés de compte bancaire. Il est dès lors fondé à obtenir la décharge correspondante à la déduction de ces frais d’un montant justifié de 4 471,53 euros en 2010 et de 6 548,76 euros en 2011.

11. S’agissant ensuite des loyers engagés pour la location d’un appartement à Moscou, M. A… conteste, dans le dernier état de ses écritures, le refus de déduction d’une somme de 5 400 euros payée à l’agence immobilière le 17 juin 2010. Il justifie tant du paiement effectif de cette somme que d’une quittance de loyer d’un même montant pour les mois de mai, juin et juillet 2010. En l’absence de toute contestation sérieuse de l’administration sur ce point, M. A… est fondé à demander la déduction de ces frais professionnels du montant de ses bénéfices non commerciaux de l’année 2010.

12. M. A… justifie également de frais de location de véhicules, en produisant des factures ainsi que des preuves de paiement correspondantes, pour des montants de 13 182 euros en 2010, 12 840 euros en 2011, 14 000 euros en 2013 et 16 000 euros en 2014. Il est dès lors fondé, alors que le caractère professionnel de tels frais n’est pas sérieusement contesté, à en demander la déduction de son revenu imposable au titre de ces années.

13. Enfin, en ce qui concerne les frais de restauration, M. A… fait valoir que de tels frais étaient déjà couverts par sa rémunération contractuelle, à hauteur de 80 euros par jour, au titre des années 2009 à 2011. Il ne fait par ailleurs valoir aucune pièce de nature à établir que ces frais étaient effectivement à sa charge au titre des années suivantes. En l’absence de toute pièce de nature à justifier de l’effectivité de frais de restauration, M. A… n’est dès lors pas fondé à en demander à ce titre une quelconque déduction, quand bien même il justifierait de sa présence sur le sol russe pour des durées comprises entre 210 et 274 jours par an.

14. En troisième lieu, en vertu du 2° du II de l’article 156 du code général des impôts, le contribuable ne peut opérer aucune déduction pour ses descendants mineurs lorsqu’ils sont pris en compte pour la détermination de son quotient familial et il ne peut, au titre d’une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d’une pension alimentaire et du rattachement.

15. En l’espèce, M. A… a déclaré son fils B… à charge pour les années 2010 à 2012 et a bénéficié à ce titre d’une demi-part supplémentaire dans le calcul du quotient familial par l’administration fiscale. Il ne saurait dès lors également bénéficier de la possibilité de déduire les éventuelles pensions alimentaires versées à la mère de l’enfant au cours de ces années.

16. En quatrième lieu, M. A… se prévaut d’une méconnaissance de l’article 6 du code général des impôts ainsi que de l’instruction référencée 5 B-10-85 du 18 février 1985 dès lors que l’imposition de ses revenus de l’année 2010 aurait dû être calculée sur l’année entière, avec une date de mise à disposition des bénéfices non commerciaux au 31 décembre. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a procédé aux rehaussements contestés conformément aux deux déclarations de revenus établies par M. A… lui-même pour l’année 2010, compte tenu de son remariage au cours de cette année. Par ailleurs, alors que l’administration indique que, en raison de la progressivité de l’impôt, le mode de calcul retenu est favorable au contribuable, M. A… ne le conteste pas sérieusement, ni, en tout état de cause, n’établit dans quelle mesure le mode de calcul qu’il propose lui ouvrirait droit à une quelconque décharge d’imposition.

En ce qui concerne les prélèvements sociaux :

17. Aux termes de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : « Il est institué une contribution sociale sur les revenus d’activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie (…) ». Aux termes de l’article L. 136-6 du même code : « I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu (…) / f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie (…) des bénéfices non commerciaux (…), à l’exception de ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d’activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5 (…) ».

18. Il résulte de l’instruction que les revenus qui résultent de l’activité d’ingénieur et d’intermédiaire exercée par M. A… de façon indépendante et habituelle au cours des années en litige constituent des bénéfices non commerciaux professionnels qui doivent être regardés comme ayant été perçus par M. A… en qualité de travailleur indépendant. Par suite, ces revenus constituent des revenus d’activité et de remplacement au sens des articles L. 136-1 et L. 136-6 du code de la sécurité sociale et l’administration ne pouvait imposer le contribuable à des cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine au sens de l’article L. 136-6 du même code.

En ce qui concerne les pénalités :

19. En premier lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte (…) ».

20. Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. S’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d’imposition dans cet autre Etat que des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

21. Il résulte de ce qui a été exposé au point 7 que M. A… n’établit pas avoir effectivement acquitté un impôt sur le revenu en Russie. Cette circonstance fait obstacle à ce qu’il puisse être regardé comme ayant commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives en France à raison de ses revenus d’origine russe. Il n’est par suite pas fondé à contester la majoration de 80 % à laquelle il a été assujetti.

22. En deuxième lieu, aux termes du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts : « Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger (…) ».

23. En se bornant à faire valoir l’existence de « sous-comptes » et de numéros de comptes très proches, M. A… ne conteste pas sérieusement l’obligation de déclarer les références de ces comptes ouverts à l’étranger, au sens des dispositions de l’article 1649 A précitées.

En ce qui concerne les frais d’instance :

24. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. A… tendant à ce que lui soient versées la somme de 5 000 euros pour l’instance devant le tribunal administratif de Paris et celle de 3 000 euros pour la présente instance d’appel, sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

25. Il résulte de tout ce qui précède que M. A… est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Paris n’a pas fait droit à sa demande de décharge résultant, d’une part, de la réduction du montant des bénéfices non commerciaux pour un montant de 123 053 euros en 2010, de 419 388 euros en 2011, de 14 000 euros en 2013 et de 16 000 euros en 2014 et, d’autre part, des contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine auxquelles il a été assujetti.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de M. A… à concurrence du dégrèvement d’un montant de 147 812 euros accordé en cours d’instance.

Article 2 : Le montant des bénéfices non commerciaux réalisés par M. A… est réduit d’un montant de 123 053euros en 2010, de 419 388 euros en 2011, de 14 000 euros en 2013 et de 16 000 euros en 2014.

Article 3 : M. A… est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2014 correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 2.

Article 4 : M. A… est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2014.

Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Paris du 8 novembre 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. D… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales (division du contentieux).

Délibéré après l’audience du 25 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- M^me Milon, présidente assesseure,

- M^me Lellig, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 octobre 2025.

La rapporteure,

W. LELLIGLe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.