Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012.

Par un jugement n° 2207599 du 1er février 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 2 avril 2024, M. B…, représenté par M^e Bourgeois et M^e Barré, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 1er février 2024 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- c’est à tort que le service vérificateur a rejeté la comptabilité de l’EURL « Cote Art » ;

- c’est à tort que le service a réintégré au résultat imposable de l’exercice 2010 de l’EURL « Cote Art » des honoraires d’un montant de 43 202,65 euros dès lors que ceux-ci résultent d’une activité distincte d’auteur et d’expert exercée, en son nom personnel, à titre individuel auprès du « comité Rodin » ;

- c’est à tort que le service a remis en cause, au titre de l’exercice 2010 de l’EURL « Cote Art », la provision pour risques et charge sur le compte client « Rozven » d’un montant de 136 500 euros au titre de l’exercice 2010, en lien avec les revendications de propriété de deux œuvres ;

- c’est à tort que le service a remis en cause, au titre de l’exercice clos en 2011 de l’EURL « Cote Art », la provision pour dépréciation d’un compte client constatée pour la même raison ;

- c’est à tort que le service a refusé la déduction, au titre de l’exercice clos en 2011, d’une provision pour dépréciation du stock d’œuvres d’art de l’EURL « Cote Art » d’un montant de 85 184 euros, au motif que certaines œuvres qu’elle a acquises sont des contrefaçons ;

- l’application de la pénalité pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique,

- et les observations de Me de Bastard, substituant M^e Bourgeois et M^e Barré, avocats de M. B….

Considérant ce qui suit :

L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) « Cote Art », qui exerçait une activité de marchand d’art et dont M. B… était le gérant et l’associé unique, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. A l’issue de ce contrôle, après avoir écarté la comptabilité de l’entreprise au titre des années 2010 à 2012, puis reconstitué son chiffre d’affaires, l’administration a, compte tenu de l’abandon de certains rehaussements, ramené le déficit industriel et commercial déclaré au titre de l’année 2010 à la somme de 217 232 euros et déterminé un bénéfice industriel et commercial à hauteur de 2 586 726 euros au titre de l’année 2011 et de 544 678 euros au titre de l’année 2012. En conséquence de ce contrôle, et à la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. B… portant sur les années 2010 à 2012, l’administration a imposé ces bénéfices entre les mains de l’intéressé, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2011 et 2012, l’entreprise relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes mentionné à l’article 8 du code général des impôts. M. B… fait appel du jugement du 1er février 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

Pour rejeter la comptabilité de l’EURL « Cote Art », l’administration fiscale établit que, au titre de l’année 2010, cette société a comptabilisé comme une charge une somme de 195 400 euros qu’elle aurait dû enregistrer comme un produit, de même qu’elle a comptabilisé comme un produit une somme de 342 733 euros qu’elle aurait dû enregistrer comme une charge, et que, au titre de l’année 2011, la vente d’une sculpture en bronze de Rodin a été comptabilisée à tort comme une charge pour un montant de 136 580,92 euros, tandis que l’état d’inventaire ne fait pas mention de l’achat d’une autre œuvre d’art pour un montant de 365 000,20 euros hors taxes le 29 avril 2011 et non revendue la même année, cette somme représentant plus du double du stock final constaté au 31 décembre 2011. L’ensemble de ces irrégularités, qui ne sont pas sérieusement contestées par le requérant, leur répétition, leur importance et leur gravité, étaient suffisantes pour justifier le rejet de la comptabilité pour les années 2010 et 2011. Enfin, le 23 octobre 2013, la vérificatrice a dressé un procès-verbal pour défaut de présentation de la comptabilité de l’année 2012, ce que M. B… ne conteste pas. Par suite, le moyen soulevé par M. B…, tiré de ce que le service a rejeté à tort la comptabilité de l’EURL « Cote Art », doit, en tout état de cause, être écarté.

Au surplus, au titre des exercices clos en 2011 et en 2012, l’administration a mis en œuvre la procédure d’évaluation d’office prévue par l’article L. 73 du livre des procédures fiscales en l’absence de dépôt des déclarations de résultats dans le délai d’un mois suivant la notification des mises en demeure, respectivement, des 15 avril et 18 juin 2013. Dès lors, il résulte également des dispositions de l’article L. 193 du même livre que la charge de la preuve incombe à M. B…, qui demande la réduction de l’imposition.

En ce qui concerne les produits :

Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (…) ».

Il résulte de l’instruction que, à l’issue de la vérification de comptabilité de l’EURL « Cote Art », l’administration fiscale a réintégré aux résultats de l’exercice de cette entreprise clos en 2010 la somme de 43 202,65 euros hors taxes correspondant à des honoraires versés à M. B… par la société Brame et Lorenceau en rémunération de travaux d’expertise effectués pour le compte du « comité Rodin », au motif que cette somme se rattache en réalité à une activité exercée au sein de l’EURL « Cote Art », alors que le requérant avait initialement déclaré les honoraires litigieux, au titre de l’année 2010, comme un revenu professionnel non commercial pour un montant de 52 000 euros sous le régime du « micro-BNC ». A l’issue de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. B…, l’administration fiscale a considéré, en conséquence, que la somme de 43 202,65 euros hors taxes était imposable entre les mains de celui-ci dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l’année 2010.

M. B… soutient que les honoraires litigieux résultent de son activité d’auteur et d’expert exercée à titre individuel, en son nom personnel, auprès du « comité Rodin », qui a été créé en vertu d’une convention conclue le 19 novembre 2004 entre lui-même et la société Brame et Lorenceau, cette activité étant distincte de son activité de marchand d’art exercée par l’intermédiaire de l’EURL « Cote Art ». Si les courriers du « comité Rodin » ont été effectivement adressés à M. B… au cours de l’année 2010, l’administration fiscale établit toutefois que ces courriers ont été envoyés à l’adresse des bureaux de l’EURL « Cote Art », et non à l’adresse personnelle du requérant, que les frais de déplacement, notamment à l’étranger, exposés pour la réalisation des travaux d’expertise sollicités par le « comité Rodin » ont été enregistrés comme des charges dans la comptabilité de l’EURL « Cote Art », que ces travaux d’expertise étaient très régulièrement accompagnés d’opérations d’achat ou de vente d’œuvres d’art effectuées par l’EURL « Cote Art » et qu’enfin, M. B… n’a jamais fait connaître son activité individuelle à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Si le requérant fait valoir que la convention du 19 novembre 2004 a été conclue par lui-même, et non par l’EURL « Cote Art », et que les chèques émis par le « comité Rodin » ont été encaissés, depuis 2004, sur son compte bancaire personnel, et non sur celui de l’EURL « Cote Art », ces circonstances ne sont toutefois pas à elles seules de nature à établir, compte tenu des éléments retenus par l’administration fiscale, que les travaux d’expertise effectués pour le compte du « comité Rodin » ont été réalisés par M. B… à titre individuel et non en qualité de gérant de l’entreprise dont il est également l’associé unique. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que la somme de 43 202,65 euros hors taxes devait être réintégrée aux résultats de l’exercice de l’EURL « Cote Art » clos en 2010.

En ce qui concerne les provisions :

Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (…) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice (…) / La dépréciation des œuvres d’art inscrites à l’actif d’une entreprise peut donner lieu à la constitution d’une provision. Cette dépréciation doit être constatée par un expert agréé près les tribunaux lorsque le coût d’acquisition de l’œuvre est supérieur à 7 600 euros. / (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l’entreprise.

En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’EURL « Cote Art » a acquis auprès de M^me C… deux gouaches de Matisse pour un prix de 136 500 euros, qu’elle a revendues, le 13 mars 2008, à la société « Rozven Company Limited » pour un prix de 200 000 euros. L’EURL « Cote Art » a constaté, à la clôture de son exercice 2010, une provision pour risques et charges sur le compte client « Rozven » d’un montant de 200 000 euros en vue de faire face aux conséquences d’une action en revendication de propriété de ces gouaches engagée par les héritiers Matisse à l’encontre de la société « Rozven Company Limited », dont l’EURL « Cote Art » a eu connaissance en avril 2008, ainsi qu’à celles d’une plainte pénale déposée contre l’EURL « Cote Art » par les mêmes héritiers le 14 janvier 2009. A l’issue de la vérification de comptabilité de l’EURL « Cote Art », l’administration fiscale, qui avait admis, lors d’un précédent contrôle, une provision ayant le même objet à concurrence d’une somme de 63 500 euros correspondant à la marge réalisée sur la vente des deux gouaches, a remis en cause la déductibilité de la provision litigieuse de 200 000 euros.

M. B… soutient que l’EURL « Cote Art » était en droit de provisionner la somme de 136 500 euros, correspondant au prix d’acquisition des deux gouaches de Matisse, en raison du risque pour elle de ne pas pouvoir obtenir auprès de M^me C… le remboursement de cette somme en cas de condamnation prononcée à la suite du procès en revendication de propriété intenté par les héritiers Matisse. Toutefois, aucune des pièces produites par le requérant ne justifie que le risque dont il fait état aurait présenté un caractère probable à la date de clôture de l’exercice de l’EURL « Cote Art » clos en 2010, dès lors qu’il n’existait, en 2010, aucune réclamation écrite, aucune procédure ou action en justice de l’EURL « Cote Art » à l’encontre de M^me C…. En outre, et en tout état de cause, les courriers des 5 mai 2008, 1er septembre 2008 et 3 mars 2009 adressés par M^me C… à l’EURL « Cote Art » ne sauraient suffire à établir l’insolvabilité de la première et l’impossibilité pour la seconde de recouvrer la somme de 136 500 euros, étant par ailleurs observé que, par son courrier du 3 mars 2009, M^me C… avait indiqué être en mesure de rembourser l’une des deux gouaches. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que la somme de 200 000 euros devait être réintégrée aux résultats de l’exercice de l’EURL « Cote Art » clos en 2010.

En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que l’EURL « Cote Art » a constaté, à l’ouverture de son exercice 2011, une provision pour dépréciation d’un compte de client d’un montant de 105 533,99 euros. L’administration fiscale, qui avait admis lors d’un précédent contrôle la déductibilité de la somme de 63 500 euros, correspondant à la marge réalisée sur la vente des deux gouaches de Matisse à la société « Rozven Company Limited », comme il a été dit au point 8, a réintégré aux résultats de l’exercice clos en 2011 la différence, soit la somme de 42 033,99 euros, au motif que la réalité de ce passif n’était pas justifiée.

M. B… soutient que, d’une part, l’EURL « Cote Art » aurait dû enregistrer cette provision pour un montant de 200 000 euros, et non de 105 533,99 euros, dès lors qu’elle vise à faire face au risque lié au litige initié par les héritiers Matisse, et que, d’autre part, l’EURL « Cote Art » était en droit de provisionner la somme correspondant au prix d’acquisition des deux gouaches de Matisse en raison de la persistance de ce litige au cours de l’année 2011. Toutefois, le moyen soulevé par le requérant doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 9 du présent arrêt.

En dernier lieu, il résulte de l’instruction que l’EURL « Cote Art » a constaté, dans ses écritures comptables au titre de l’exercice clos en 2011, une provision pour dépréciation de son stock d’œuvres d’art d’un montant de 85 184 euros, laquelle comprenait, notamment, une œuvre de l’atelier Rodin acquise pour un prix de 7 000 euros, une œuvre d’Arp acquise pour un prix de 4 500 euros ainsi qu’une œuvre de l’atelier Maillol acquise pour un prix de 36 842 euros. A l’issue de la vérification de comptabilité de l’EURL « Cote Art », l’administration fiscale, qui avait initialement remis en cause l’intégralité du montant de cette provision sur le fondement des dispositions précitées de l’article 39 du code général des impôts au motif que la réalité de la dépréciation du stock d’œuvres d’art n’était pas établie, a finalement, après avoir admis, au stade du recours hiérarchique, la déductibilité de la provision litigieuse à concurrence d’une somme globale de 11 500 euros correspondant à l’œuvre de l’atelier Rodin et à celle d’Arp, réintégré la somme de 73 684 euros dans le résultat imposable de l’EURL « Cote Art » au titre de l’exercice clos en 2011.

M. B… soutient que le montant de la provision restant en litige est justifié par la circonstance que l’EURL « Cote Art » a découvert, en 2011, que certaines des œuvres qu’elle avait acquises et inscrites en stock, dont l’œuvre de l’atelier Maillol, étaient en fait des contrefaçons. Toutefois, le requérant, qui supporte la charge de prouver l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration fiscale, n’apporte aucun élément de nature à établir la réalité de la dépréciation du stock d’œuvres d’art ayant fait l’objet de la provision litigieuse, étant par ailleurs observé que la dépréciation de l’œuvre de l’atelier Maillol, dont le coût d’acquisition est supérieur à 7 600 euros, doit être constatée par un expert agréé près les tribunaux conformément aux dispositions précitées du 5° de l’article 39 du code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale, après avoir réintégré la somme de 73 684 euros dans le résultat imposable de l’EURL « Cote Art » au titre de l’exercice clos en 2011, l’a imposée entre les mains de M. B… dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l’année 2011.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ». Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus en litige, résultant de la réintégration aux revenus imposables de M. B… des bénéfices industriels et commerciaux issus de l’activité de l’EURL « Cote Art » au cours des années 2011 et 2012, l’administration s’est fondée, d’une part, sur les omissions déclaratives du requérant et leur importance, la vérification de comptabilité de l’EURL « Cote Art » ayant mis en évidence un bénéfice industriel et commercial reconstitué de 2 474 450 euros au titre de l’année 2011 et de 509 656,96 euros au titre de l’année 2012, alors que l’intéressé avait déclaré, après l’envoi par le vérificateur d’une mise en demeure, un déficit industriel et commercial de 272 957 euros au titre de l’année 2011 et de 210 000 euros au titre de l’année 2012, et, d’autre part, sur la réitération des omissions ainsi constatées, M. B… ayant fait l’objet d’un précédent contrôle à l’issue duquel l’administration fiscale avait constaté, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, des manquements de même nature au cours des années 2007 et 2008. Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, et alors que l’intéressé fait seulement valoir que les manquements reprochés procèdent d’une incompréhension du régime fiscal des sociétés de personnes et qu’une grande partie des rehaussements provient de la réintégration de provisions comportant toujours une part d’incertitude, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée du requérant de minorer ses bases d’imposition. Par suite, M. B… n’est pas fondé à demander la décharge de la majoration de 40 % qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B… demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 10 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Fombeur, présidente de la cour,

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 avril 2026.

Le rapporteur,

M. Desvigne-Repusseau

La présidente,

P. Fombeur

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.