Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me A… B… a demandé au tribunal administratif de Toulon, qui a transmis sa demande au tribunal administratif de Montreuil, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 à 2016.

Par un jugement n° 2116346 du 8 avril 2024, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 août 2024 et 27 mars, 16 et 23 avril 2025, M^me B…, représentée par M^e Rieutord, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 2116346 du 8 avril 2024 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle ne peut être regardée comme ayant exercé une activité occulte, au sens des articles L. 169 du livre des procédures fiscales et 1728 du code général des impôts, dès lors qu’elle a été imposée sur les loyers tirés de sa villa française au Royaume-Uni et doit être regardée comme ayant omis par erreur de les déclarer en France ;

- l’application du coefficient de 1,25 sur le fondement du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts à la base imposable à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales est contraire à l’article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- les pénalités ne sont pas proportionnées à son comportement et doivent être modulées, notamment pour prendre en compte l’application du coefficient de 1,25 ;

- la « loi plus douce », prévoyant la suppression des dispositions de l’article 158 du code général des impôts à compter de l’imposition des revenus 2023, doit être appliquée ;

- les contributions sociales auxquelles elle a été assujettie ne sont pas fondées en application de la jurisprudence dite « De Ruyter » de la cour de justice de l’Union européenne.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 novembre 2024 et 9 mai 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- la demande appuyée sur la jurisprudence « De Ruyter » est fondée ;

- les autres moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 23 avril 2025, la clôture de l’instruction a été fixée en dernier lieu au 16 mai 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Segretain,

- et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M^me B… est une ressortissante britannique qui possède une villa à Antibes (Alpes-Maritimes). A la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet au titre d’une activité de location meublée non professionnelle, elle a été assujettie à des cotisations d’impôt sur le revenu au titre des années 2009 à 2016 et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016. M^me B… relève appel du jugement du 8 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 9 mai 2025, postérieure à l’introduction de la requête, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a prononcé le dégrèvement total, en droits et pénalités, des cotisations de contributions sociales auxquelles M^me B… a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, pour un montant total de 49 081 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la prescription :

3. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / (…) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ». Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. S’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d’imposition dans cet autre État que des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États.

4. Il est constant que M^me B… n’a pas déposé en France de déclaration relative aux revenus tirés de la location de sa villa d’Antibes entre 2009 et 2016 et qu’elle n’a pas plus fait connaître son activité de location meublée non professionnelle à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Elle soutient toutefois avoir seulement commis une erreur en faisant valoir qu’elle a déclaré ses revenus perçus au titre des années 2014 à 2016 au Royaume-Uni et y avoir acquitté en 2014 ses impôts au titre des années 2008 à 2013. Toutefois, d’une part, il est constant que M^me B… n’a pas plus déclaré au Royaume-Uni qu’en France les revenus en cause perçus au titre des années 2009 à 2013. Elle ne peut, par suite, être regardée comme ayant satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France au titre de ces années, nonobstant la circonstance qu’elle ait ultérieurement été imposée sur ces revenus dans le cadre d’un protocole transactionnel consécutif à une enquête diligentée par l’administration fiscale britannique. D’autre part, si elle fait valoir qu’elle a procédé à la déclaration au Royaume-Uni des revenus fonciers dégagés par la location de sa villa française entre 2014 et 2016, elle ne l’établit pas en produisant deux formulaires de « tax return » dont aucun élément ne précise que les revenus déclarés correspondent à cette villa, alors qu’elle n’a pas coché la case correspondant aux locations meublées saisonnières pour la période du 6 avril 2015 au 5 avril 2016, et que les bases imposables déclarées ne correspondent nullement à celles qui ont été retenues par l’administration fiscale française, l’attestation comptable du 3 octobre 2019 produite par la requérante ne permettant pas plus d’établir ses allégations. Par suite, elle n’établit pas avoir commis une erreur justifiant qu’elle ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives en France. L’administration était dès lors fondée à considérer qu’elle avait exercé une activité occulte de location meublée non professionnelle et à faire application du délai de reprise étendu prévu dans un tel cas par les dispositions précitées de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l’application d’un coefficient de 1,25 :

5. Aux termes de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « (…) 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H (…) ».

6. En premier lieu, aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

7. La Cour européenne des droits de l’homme a jugé, dans l’arrêt du 7 décembre 2023, Waldner c. France (n° 26604/16), que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé, consistant à assurer le paiement de l’impôt au moyen d’une majoration de l’assiette de l’impôt dû par les non-adhérents à une association agréée, à laquelle l’adhésion n’était pourtant pas obligatoire, et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé, alors qu’une telle faculté leur était pourtant accordée par la loi, ne reposait pas suffisamment sur une « base raisonnable » car contraire à la philosophie générale du système basé sur des déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes. Elle a également jugé que le taux de la majoration automatiquement applicable, à hauteur de 25 %, entraînait une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable. Si elle en a déduit que la méthode retenue par le législateur au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008, avait rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu, la Cour, n’a pas, ainsi qu’il résulte notamment des points 55 et 56 de cet arrêt, retiré aux Etats la possibilité d’appliquer la majoration d’assiette prévue au 1° de l’article 158-7 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi des contribuables, dans le cadre du contrôle d’un système fondé sur les déclarations présumées de bonne foi des contribuables, est établie. Or, dès lors qu’il résulte de ce qui précède que M^me B… a exercé de manière occulte une activité de location meublée non professionnelle, elle ne peut faire valoir d’ingérence excessive dans le respect des biens constitués par les revenus tirés de cette activité, au regard de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, résultant de l’application, à la base d’imposition constituée par ces revenus, du coefficient de 1,25 prévu par les dispositions mentionnées du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations doit être écarté.

8. En second lieu, l’application du coefficient de 1,25 en vertu des dispositions précitées du 1° du 7 de l’article 158 ne constituant pas une sanction ayant le caractère d’une punition, la requérante ne demande pas utilement le bénéfice de la « loi pénale plus douce » en faisant valoir que ces dispositions ont été supprimées à compter de l’imposition des revenus perçus en 2023.

Sur les pénalités :

9. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (..) ; c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ».

10. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que l’activité de location meublée non professionnelle exercée par M^me B… entre 2009 et 2016 doit être regardée comme occulte. Par suite, l’administration était fondée à mettre à la charge de M^me B… la majoration litigieuse pour défaut de déclaration en cas de découverte d’une activité occulte sur le fondement des dispositions précitées du c) de l’article 1728 du code général des impôts.

11. En second lieu, la requérante demande à ce que l’application de cette pénalité soit « modulée » afin d’être proportionnée à son comportement, pour tenir compte de ce qu’elle a déclaré ses revenus fonciers au Royaume-Uni, de sa pleine coopération pendant la vérification de comptabilité dont son activité a fait l’objet, de ce que la non-déduction des amortissements qu’elle revendiquait a majoré significativement son bénéfice, et de ce que la base imposable soumise aux pénalités a été majorée par l’application du coefficient de 1,25 prévu par les dispositions précitées du 1° du 7 de l’article 1758 du code général des impôts.

12. D’une part, les dispositions précitées de l’article 1728 du code général des impôts, qui proportionnent les pénalités aux agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de l’intéressé, ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu’elles instituent.

13. D’autre part, aucune circonstance particulière propre à la situation d’un contribuable ne saurait conduire à regarder la mise en œuvre de ces dispositions comme portant une atteinte excessive aux droits et libertés protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Par conséquent, si la requérante doit être regardée comme ayant entendu soutenir que le refus de supprimer ou moduler la majoration en cause porterait, dans les circonstances particulières de l’espèce, une atteinte excessive aux droits protégés par ce même article 1er, un tel moyen est inopérant.

14. Dans ces conditions, et alors en outre que la réintégration dans la base imposable des amortissements revendiqués par M^me B… ne constitue pas une majoration de celle-ci, le moyen tiré de la demande de modulation de la majoration de 80 % prévue en cas de découverte d’activité occulte doit être écarté dans toutes ses branches.

15. Il résulte de ce qui précède que M^me B… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par la requérante sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête en décharge des cotisations de contributions sociales auxquelles M^me B… a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 à concurrence du dégrèvement d’un montant total de 49 081 euros prononcé en cours d’instance le 9 mai 2025.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M^me A… B… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 11 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Vidal, présidente de chambre,

- M^me Bories, présidente assesseure,

- M. Segretain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2026.

Le rapporteur,

A. SEGRETAIN

La présidente,

S. VIDAL

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.