Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie A… a demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n°2100553 du 2 juin 2023, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 août 2023 et 12 février 2024, la SELARL Pharmacie A…, représentée par M^e Pironnet, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 2 juin 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

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une provision pour dépréciation de fonds de commerce est justifiée ; des circonstances exceptionnelles justifient la prise en compte de la valeur vénale ; du fait de sa localisation, son activité a diminué ; des mesures nationales ont impacté l’activité des pharmacies ; l’analyse des ratios financiers permet de démontrer la baisse de rentabilité de la pharmacie depuis l’acquisition du fonds de commerce en 2008 ; les parts sociales de la pharmacie ont été cédées pour 1 000 euros en juin 2017, ce qui n’atteint pas le montant du capital social ; la provision a été passée en comptabilité, elle doit donc être déduite sur le plan fiscal ; la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis un avis défavorable au rehaussement opéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

le code de commerce ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M^me Fejérdy,

et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1.

La société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie A…, qui exploite une officine située à Pocé-sur-Cisse, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. A l’issue de cette vérification, le service a réintégré dans les résultats de la société les provisions pour dépréciation du fonds de commerce qui avaient été comptabilisées au titre des deux exercices successifs clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016, pour des montants respectifs de 250 000 et 175 000 euros. Les rehaussements correspondants, maintenus après observations de la contribuable et avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, ont été mis en recouvrement le 31 juillet 2018. Par un jugement du 2 juin 2023, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté les conclusions de la société à fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie. La SELARL Pharmacie A… relève appel de ce jugement.

2.

D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (…) les fonds de commerce, (…) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».

3.

D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. / Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 : « (…) 4 – La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 – La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (…). / 7 – La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 – La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 – La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 – La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…).».

4.

La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.

5.

Il résulte de l’instruction que, le 30 avril 2008, l’EURL B…, devenue SELARL Pharmacie A… à compter du 30 juin 2017, a acquis un fonds de commerce de pharmacie pour une valeur de 1 030 000 euros, dont 1 000 000 euros pour les éléments incorporels. Cette valeur incorporelle du fonds de commerce a été inscrite à l’actif de son bilan. Pour constituer les deux provisions successives en litige, la société s’est appuyée, d’une part, sur un mandat de vente du 22 avril 2015, qui évaluait le prix de l’officine à 750 000 euros et, d’autre part, sur la lettre d’intention de M^me A… du 17 novembre 2016, qui mentionnait la somme de 575 000 euros au titre du rachat des parts sociales. Estimant que ces deux éléments traduisaient une dépréciation de la valeur de son fonds de commerce, la société a procédé aux deux provisions litigieuses, pour les montants respectifs de 250 000 et 175 000 euros.

6.

Si la société requérante fait valoir que le prix de vente indiqué dans le mandat du 22 avril 2015 résulte d’une évaluation par une agence spécialisée dans la cession des pharmacies, elle ne l’établit pas. Quant à la lettre d’intention du 17 novembre 2016, par laquelle M^me A… propose d’acquérir les parts sociales pour un montant de 1 000 euros, sous la condition suspensive d’obtenir un prêt de la banque afin de disposer d’une somme de 575 000 euros destinée à rembourser la dette financière et le compte courant créditeur de M^me B… dans la société, elle ne permet pas, à elle seule, d’établir que la valeur d’usage du fonds de commerce s’établirait désormais à 575 000 euros. A cet égard, ni la circonstance que l’utilisation des méthodes d’évaluation de la société financière Interfimo, qui se fonde sur des statistiques générales, donne un résultat similaire à ceux retenus par la société pour 2015 comme pour 2016, ni la circonstance que M^me A… a effectivement acheté, en juin 2017, les parts sociales pour le montant prévu de 1 000 euros, ne permettent d’établir la valeur vénale du fonds de commerce, ni a fortiori, que cette valeur serait effectivement devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.

7.

Dans ces conditions, et sans qu’il soit besoin d’examiner la valeur d’usage de son fonds de commerce, la SELARL Pharmacie A… ne justifie pas que les sommes de 250 000 euros, comptabilisée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, et de 175 000 euros, comptabilisée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016, portées en provision pour dépréciation de son fonds de commerce, correspondraient à des pertes probables.

8.

Il résulte de ce qui précède que la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande à fin de décharge. Il s’ensuit que sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées au titre des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E  :

Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié la SELARL Pharmacie A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 9 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Versol, présidente de chambre,

M^me Le Gars, présidente-assesseure,

M^me Fejérdy, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 janvier 2026.

La rapporteure,

B. Fejérdy

La présidente,

F. Versol

La greffière,

C. Drouot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.