Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B… C… ont demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015.

Par un jugement n° 2101296 du 26 janvier 2024, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 25 mars 2024, M. C…, représenté par M^e Berthelot, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

le tribunal n’a pas indiqué les motifs pour lesquels il a écarté le moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine, dont il l’avait saisi ;

c’est à tort que l’administration a refusé que le prix de ses parts, acquises pour un montant total de 59 939,71 euros entre 1983 et 1988 au sein d’un groupement de vétérinaires prenant la forme d’une société de fait devenu une SCP en 1992, s’impute sur la plus-value à long terme qu’il a réalisée en 2015 lors de la vente du fonds libéral de la SCP ; en effet, la transformation de la société de fait en SCP n’est qu’une opération intercalaire qui ne s’est pas traduite par des modifications importantes du pacte social et qui n’a donc pas entraîné les conséquences d’une cessation d’activité, de telle sorte que, en vertu du mécanisme de différé d’imposition prévu par le paragraphe 540 de l’instruction administrative référencée BOI-BNC-SECT-70-10-20-10, le paragraphe 250 de l’instruction administrative référencée BOI-IS-CESS-20-20 et la réponse ministérielle Spénale du 3 février 1983, la valeur de ses parts dans la société de fait a nécessairement été intégrée à la valeur d’acquisition de ses parts dans la SCP, et donc au calcul de la moins-value d’annulation de ces parts, imputée sur la plus-value à long terme réalisée lors de la cession du fonds libéral de la SCP ; la position de l’administration revient à lui faire supporter une imposition supérieure à celle qui aurait été la sienne s’il n’avait le bénéfice de la tolérance administrative prévue par la doctrine susmentionnée, ce qui est contraire à la Constitution.

Par un mémoire en défense enregistré le 7 octobre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Hameau,

- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C…, qui exerce la profession de vétérinaire, a, dans une déclaration n° 2035, souscrite au titre de l’année 2015, mentionné une plus-value professionnelle de 182 679 euros comprenant une plus-value à court terme d’un montant de 3 640 euros et une plus-value à long terme d’un montant de 179 039 euros. Ces plus-values résultent de la cession, le 27 mai 2015, du « fonds libéral de vétérinaire » de la société civile professionnelle (SCP) des docteurs vétérinaires D… et C… à la SELARL Clinique vétérinaire des quais de la Loire, valorisé à 655 497 euros pour les éléments incorporels et 16 559 euros pour le matériel et le mobilier, et cédé au prix de 655 497 euros pour les éléments incorporels et 10 112 euros pour le matériel et le mobilier. A la suite d’un contrôle sur pièces, le service, par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, a notamment remis en cause le montant de la plus-value à long terme déclaré par M. C…. Ce dernier a contesté, le 19 février 2019, les impositions supplémentaires en résultant. Le service a maintenu ces rectifications dans sa réponse du 1er avril 2019. Les impôts et prélèvements sociaux supplémentaires ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2020 pour un montant de 18 215 euros. M. C… fait appel du jugement du 26 janvier 2024 par lequel le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande de réduction de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité du jugement :

2. Le tribunal a répondu par un jugement qui est suffisamment motivé à l’ensemble des moyens soulevés dans la demande, notamment, en son point 6, au moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine invoquée écarté comme inopérant. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement serait insuffisamment motivé doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article 93 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l’article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d’offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l’exercice de la profession ou du transfert d’une clientèle (…) ». Aux termes du I de l’article 93 quater du même code : « Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 novodecies (…) ».

4. Il résulte des dispositions précitées que dans la détermination d’une plus-value professionnelle, le montant des gains ou des pertes dont ces dispositions prescrivent de tenir compte ne peut s’entendre que de la différence entre le prix de cession ou l’indemnité reçue et le prix de revient, s’il en existe un, de l’élément d’actif cédé ou transféré.

5. Il résulte de l’instruction que la SCP des docteurs vétérinaires D… et C… a été créée le 1er janvier 1992. Elle avait pour associés M. C… et M. D… qui avaient apporté chacun 10 000 francs au capital (soit 1 524,49 euros), composé de cent parts sociales. Au 1er janvier 1993, M. C…, après avoir cédé quatorze parts à M. A…, était détenteur de trente-six parts pour une valeur de 7 200 francs (10 000/50 x 36) soit 1 098 euros. La SCP succédait à une société de fait existant depuis 1970 consistant en un groupement de professionnels qui avaient formalisé leur collaboration par un contrat d’association conclu le 1er août 1979. M. C… avait acquis des droits sociaux de la société de fait pour un montant total de 373 500 francs, soit 56 939,71 euros, correspondant à 500 millièmes des droits, par quatre cessions entre 1983 et 1988. A la suite de la cession du fonds libéral de la SCP le 27 mai 2015, les associés, par une décision du 1er octobre 2015, ont décidé sa dissolution et sa mise en liquidation amiable, laquelle a été clôturée le 31 décembre 2015. Pour déterminer le montant de la plus-value professionnelle à long terme imposable qu’il a déclarée à hauteur de 179 039 euros, M. C… a déduit du montant de la plus-value à long terme établi à 235 979 euros la somme de 56 940 euros, correspondant au prix d’acquisition, entre 1983 et 1988, de ses parts de la société de fait. Le service a remis en cause cette déduction et, après avoir considéré que les trente-six parts de la SCP acquises par M. C… pour 1 098 euros étaient, au moment de la cession de la SCP le 27 mai 2015, affectées par nature à son actif professionnel individuel, a estimé que le montant à déclarer était de 234 881 euros (c’est-à-dire 235 979 euros moins 1 098 euros) et non de 179 039 euros.

6. Il résulte également de l’instruction, notamment de l’acte de vente du 27 mai 2015, que le fonds libéral cédé comprenait des éléments incorporels, des éléments corporels et un stock. Parmi les éléments incorporels, figurait « le droit incorporel de présentation à l’acquéreur de la clientèle attachée au Fonds libéral de vétérinaire ». Or il est indiqué dans cet acte, à la rubrique « Origine de propriété », que « le Fonds d’exercice libéral vendu appartient au vendeur pour l’avoir créé le 1er janvier 1992 ». L’acte de vente ne précise ni que le fonds a été apporté par la société de fait, ni que, lors de la création de la SCP, les associés ont apporté en jouissance un droit de présentation de la clientèle provenant de la société de fait. Par ailleurs, selon les statuts de la SCP, le capital social n’est composé que d’un apport en numéraire, et non d’un apport en nature, correspondant à un droit de présentation de la clientèle. Le contrat d’association conclu le 1er août 1979, formalisant la société de fait, ne mentionnait pas non plus d’apport en nature, l’article 3 « Mise en commun – Apports » ne portant que sur la mise en commun des connaissances techniques et professionnelles et d’un apport en matériel. Il résulte de ces éléments, ainsi que l’a d’ailleurs estimé à juste titre le tribunal, que la clientèle attachée au fonds libéral de la SCP a été créée par elle et n’a pas été apportée par la société de fait. Dans ces conditions, l’administration a pu légalement remettre en cause la déduction, à laquelle M. C… a procédé pour déterminer le montant de la plus-value professionnelle à long terme à déclarer, de la somme de 56 940 euros correspondant à la valeur d’acquisition de ses parts dans la société de fait, qui ne pouvait être regardée comme une moins-value professionnelle imputable sur la plus-value de cession du fonds incorporel de la SCP.

En ce qui concerne l’application de la doctrine administrative :

7. Le requérant se prévaut du paragraphe 540 de l’instruction administrative référencée BOI-BNC-SECT-70-10-20-10, du paragraphe 250 de l’instruction administrative référencée BOI-IS-CESS-20-20 et de la réponse ministérielle Spénale du 3 février 1983 qui tolèrent, sous certaines conditions, que la transformation d’une société de fait en une autre n’entraîne pas les conséquences fiscales d’une cessation d’activité, en prévoyant notamment un mécanisme de différé d’imposition des plus-values générées à l’occasion de cette transformation. Toutefois, M. C… n’invoque pas expressément les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, il n’entre pas dans les prévisions de cette doctrine, qui ne traite pas des plus-values de cession d’une SCP, mais se rapportent à l’absence d’imposition immédiate des plus-values générées à l’occasion de la transformation d’une société en une autre, et conditionnent d’ailleurs le mécanisme de différé d’imposition qu’elles prévoient à ce qu’aucune modification importante du pacte social n’intervienne, ce qui n’est pas le cas en l’espèce, la SCP ayant pour objet la mise en commun de la clientèle des vétérinaires alors que la société de fait qui lui a précédé avait pour objet la mise en commun des moyens d’exploitation à l’exclusion de la clientèle. Par suite, c’est sans méconnaître sa doctrine ni méconnaître la Constitution que l’administration a estimé que la valeur des parts de M. C… dans la société de fait n’avait pas à être intégrée à la valeur d’acquisition de ses parts dans la SCP et ne pouvait donc être imputée, comme moins-value, sur la plus-value à long terme réalisée lors de la cession du fonds libéral de la SCP en 2015.

8. Il résulte de ce qui précède que M. C… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande de réduction des impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… C… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 7 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente,

M^me Marc, présidente-assesseure,

M^me Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 avril 2026.

La rapporteure,

M. Hameau

La présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

C. Drouot

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.