Vu la procédure suivante :

La société à responsabilité limitée (SARL) Château Vieuville Entreprise a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période comprise entre le 29 juillet 2014 et le 30 novembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1901117 du 10 février 2021, ce tribunal a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 21NT00981 du 21 octobre 2022, la cour administrative d’appel de Nantes a, sur appel de la société Château Vieuville Entreprise, annulé ce jugement et prononcé la décharge des rappels en litige.

Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistrés le 19 décembre 2022 et le 12 juin 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d’Etat d’annuler cet arrêt.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M. François-René Burnod, auditeur,

— les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Rocheteau, Uzan-Sarano et Goulet, avocat de la société Château Vieuville Entreprise ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Château Vieuville Entreprise a obtenu le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des travaux de rénovation qu’elle avait réalisés entre octobre 2014 et novembre 2016 dans le cadre de la préparation d’une activité d’exploitation de maison d’hôtes, commencée de manière effective en 2016. A la suite d’une vérification de comptabilité menée en 2017 au titre de la période du 29 juillet 2014 au 30 novembre 2016, l’administration, estimant que l’activité de la société était exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, lui a notifié des rappels de cette taxe correspondant aux montants dont elle avait obtenu le remboursement. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 21 octobre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Nantes, après avoir annulé le jugement du 10 février 2021 du tribunal administratif de Rennes rejetant la demande de la société, a prononcé la décharge de ces rappels.

Sur le cadre juridique :

En ce qui concerne l’exercice du droit à déduction :

2. Aux termes de l’article 167 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (ci-après : « la directive TVA ») : « Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible ». L’article 168 de cette directive dispose que : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants : a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ; () ".

3. Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne notamment dans son arrêt du 29 février 1996 INZO (C-110/94), que le droit à déduction peut être exercé lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur, dès lors que l’assujetti s’est acquitté du prix des biens ou services et détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, même lorsque l’activité économique envisagée ne donne pas lieu à des opérations ouvrant droit à déduction ou lorsque l’assujetti n’a pas utilisé les biens ou services ayant donné lieu à déduction dans le cadre d’une opération taxable, comme il prévoyait de le faire, en raison de circonstances indépendantes de sa volonté et en l’absence de toute intention frauduleuse ou abusive.

En ce qui concerne la régularisation de la déduction :

Sur l’obligation de régularisation :

4. Aux termes de l’article 184 de la directive TVA : « La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer ». L’article 185 de la même directive prévoit que la taxe déduite lors de l’acquisition d’un bien utilisé pour les besoins des opérations taxées d’un assujetti doit faire l’objet d’une régularisation « lorsque les modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée () ».

5. Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne notamment dans son arrêt du 9 juillet 2020 HF c/ Finanzamt Neuenahr-Ahrweiler (C-374/19), que le droit à déduction doit faire l’objet d’une régularisation si l’assujetti n’envisage plus d’utiliser les biens et les services en question pour réaliser des opérations taxées en aval, ou s’il les utilise pour effectuer des opérations exonérées.

Sur les modalités de la régularisation :

6. L’article 186 de la directive TVA énonce que : « Les États membres déterminent les modalités d’application des articles 184 et 185. ». S’agissant des biens d’investissement, l’article 187 de la directive TVA dispose que : « 1. En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué. Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation du bien. / En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans. / 2. Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés. / La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois ».

7. L’article 271 du code général des impôts, qui assure la transposition de ces dispositions, énonce que : « III. – () les assujettis, qui sont autorisés à opérer globalement l’imputation de la taxe sur la valeur ajoutée, sont tenus de procéder à une régularisation : () b) Lorsque l’opération n’est pas effectivement soumise à l’impôt ». Le 1 de l’article 273 du même code renvoie à des décrets en Conseil d’Etat la détermination des conditions d’application de l’article 271, notamment quant aux modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d’opérations imposables doit être limitée ou réduite.

8. Ces modalités sont prévues à l’article 207 de l’annexe II de ce code. S’agissant des biens et services ne relevant pas de la qualification de biens d’investissement, la régularisation prend la forme d’une obligation de reversement de la taxe déduite lorsque les biens et services dont l’acquisition avait donné lieu à déduction sont utilisés pour une opération qui n’est pas effectivement soumise à la taxe, ce reversement devant être opéré avant le 25 du mois qui suit celui au cours duquel intervient l’événement qui le motive. S’agissant des biens d’investissement, la régularisation est prévue, conformément à l’article 187 précité de la directive TVA, sur une période de 5 ans à compter de l’acquisition ou de la première utilisation du bien, si elle est postérieure (ou par dérogation sur une période de 20 ans pour les immeubles), et prend la forme d’une obligation de reversement partiel avant le 25 avril de chaque année, égal au cinquième (ou par dérogation au vingtième) du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l’année et le coefficient de déduction, si elle est négative.

En ce qui concerne la taxation des hébergements meublés avec services :

9. Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « Sont exonérées de la TVA : () / 4º Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : / () b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. () ».

Sur le pourvoi :

10. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’un contrôle portant sur la période du 29 juillet 2014 au 30 novembre 2016 au cours de laquelle la société Château Vieuville Entreprise avait déduit la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ses dépenses de rénovation d’un bien immobilier, l’administration a remis en cause le bien-fondé de cette déduction au motif qu’eu égard aux conditions dans lesquelles elle avait été mise en œuvre, l’activité d’hébergement pour les besoins de laquelle ces travaux avaient été réalisés s’était avérée être exonérée sur le fondement de l’article 261 D du code général des impôts.

11. En premier lieu, eu égard aux règles d’exercice du droit à déduction rappelées aux points 2 et 3 ci-dessus, le moyen soulevé par la société devant la cour, tiré de ce qu’elle avait déclaré avoir l’intention d’utiliser ces travaux pour les besoins d’une activité taxable d’hébergement avec services et que, dès lors que l’administration ne contestait pas la sincérité de cette intention, la déduction de la taxe à laquelle elle avait procédé lui était définitivement acquise au titre de la période en cause n’était pas inopérant. Par suite, la cour n’a pas méconnu son office en annulant le jugement attaqué devant elle pour n’y avoir pas répondu.

12. En second lieu, la cour n’a ni méconnu son office, ni commis d’erreur de droit en faisant droit à ce moyen, après avoir relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que la société avait déclaré son intention de réaliser une activité économique taxable d’hébergement meublé avec services et que cette intention n’était ni frauduleuse ni abusive. La cour n’avait, à cet égard, pas à rechercher si l’activité effectivement exercée était exonérée sur le fondement du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, dès lors que cette circonstance était sans incidence sur le bien-fondé de la déduction initiale à laquelle la société avait procédé et qui avait été remise en cause par l’administration, mais était seulement susceptible d’entraîner, pour la contribuable, l’obligation de régulariser cette déduction.

13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n’est pas fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.

14. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros à verser à la société Château Vieuville Entreprise au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

— -------------

Article 1er : Le pourvoi du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejeté.

Article 2 : L’Etat versera à la société Château Vieuville Entreprise la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société à responsabilité limitée Château Vieuville Entreprise.

Délibéré à l’issue de la séance du 21 juin 2023 où siégeaient : M^me Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, M^me Françoise Tomé, conseillers d’Etat et M. François-René Burnod, auditeur-rapporteur.

Rendu le 5 juillet 2023.

La présidente :

Signé : M^me Christine Maugüé

Le rapporteur :

Signé : M. François-René Burnod

La secrétaire :

Signé : M^me Magali Méaulle