Vu la procédure suivante :

M^me A B a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période correspondant à l’année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, et, par un mémoire distinct, de transmettre au Conseil d’Etat une question prioritaire de constitutionnalité. Par un jugement no 2008374 du 9 février 2022, ce tribunal, après avoir jugé qu’il n’y avait pas lieu de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité, a rejeté sa demande.

Par un arrêt no 22PA01267 du 10 mai 2023, la cour administrative d’appel de Paris a jugé qu’il n’y avait pas lieu de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité et rejeté l’appel formé par M^me B contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 10 juillet et 10 octobre 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M^me B demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler cet arrêt ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code pénal ;

— la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M^me Alianore Descours, maîtresse des requêtes en service extraordinaire,

— les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SAS Boucard, Capron, Maman, avocat de M^me B ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2010, l’administration fiscale a constaté que M^me B avait omis d’enregistrer en comptabilité et de reverser au Trésor la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle avait mentionnée, pour un montant de 117 306 euros, sur une facture d’honoraires adressée le 28 septembre 2010 à la société civile immobilière (SCI) du 21 rue de Berri, dans le cadre d’une opération de vente immobilière. L’administration a mis en conséquence à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, établis par voie de taxation d’office. Par un jugement du 9 février 2022, le tribunal administratif de Paris, après avoir refusé de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité qu’elle avait soulevée à l’appui de sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires, a rejeté cette demande. M^me B se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 10 mai 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a refusé de transmettre au Conseil d’Etat cette même question prioritaire de constitutionnalité et rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article R.* 771-16 du code de justice administrative : « Lorsque l’une des parties entend contester devant le Conseil d’Etat, à l’appui d’un appel ou d’un pourvoi en cassation formé contre la décision qui règle tout ou partie du litige, le refus de transmission d’une question prioritaire de constitutionnalité précédemment opposé, il lui appartient, à peine d’irrecevabilité, de présenter cette contestation avant l’expiration du délai de recours dans un mémoire distinct et motivé, accompagné d’une copie de la décision de refus de transmission ». Si M^me B soutient que l’arrêt qu’elle conteste a été rendu au terme d’une procédure irrégulière au motif que le rapporteur public n’avait pas indiqué, avant l’audience, le sens de ses conclusions s’agissant de sa demande de transmission d’une question prioritaire de constitutionnalité, un tel moyen se rattache à la contestation du refus de transmission de cette question, qui est irrecevable faute d’avoir été présentée par un mémoire distinct.

3. En second lieu, M^me B soutenait en appel que l’administration avait entaché la procédure d’imposition d’irrégularité, d’une part, en sollicitant et obtenant, en violation du secret professionnel de l’avocat, des documents couverts par ce secret, ainsi qu’en faisant état de ces documents dans la notification qui lui a été adressée en application de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales et, d’autre part, en s’abstenant de lui communiquer, ou en lui communiquant tardivement, en méconnaissance de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, des documents qui pouvaient être utiles à l’exercice des droits de la défense. En écartant ces moyens au motif que les garanties dont elle invoquait le bénéfice ne pouvaient être revendiquées que dans le cadre d’une procédure contradictoire d’imposition et non dans le cadre de la taxation d’office dont elle avait fait l’objet, alors que le respect du secret professionnel de l’avocat et les droits que le contribuable tire de l’article 47 de la Charte doivent être garantis quelle que soit la procédure d’imposition suivie, la cour a commis une erreur de droit.

4. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur le dernier moyen de son pourvoi, que M^me B est seulement fondée à demander l’annulation de l’article 2 de l’arrêt qu’elle attaque.

5. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond dans cette mesure, en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne le recours à une procédure de taxation d’office :

6. Aux termes du 3 de l’article 283 du code général des impôts : « Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ». L’émetteur d’une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée est, en principe, de ce seul fait, redevable de la taxe facturée.

7. Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d’office : / () 3° aux taxes sur le chiffre d’affaires, les personnes qui n’ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ".

8. Il résulte de l’instruction que M^me B a mentionné un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 117 306 euros dans une facture d’honoraires adressée le 28 septembre 2010 à la SCI du 21 rue de Berri. Il résulte des dispositions précitées qu’elle était, de ce seul fait et alors même que le paiement de cette facture aurait été effectué sur un compte ouvert à la caisse de règlement pécuniaire des avocats au barreau de Paris, redevable de la taxe facturée, qu’elle devait, par suite, déclarer. M^me B n’ayant souscrit aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au cours de l’année 2010, la procédure de taxation d’office a été régulièrement mise en œuvre.

En ce qui concerne le respect du secret professionnel de l’avocat :

9. Aux termes de l’article 226-13 du code pénal : « La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire, est punie d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende ». Aux termes de l’article 226-14 du même code : « L’article 226-13 n’est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret ». Aux termes du premier alinéa de l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques : « En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l’avocat et ses confrères à l’exception pour ces dernières de celles portant la mention »officielle« , les notes d’entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel ».

10. En vertu de l’article 1649 quater G du code général des impôts, les documents comptables tenus par les adhérents des associations agréés des professions libérales comportent « quelle que soit la profession exercée par l’adhérent, l’identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ». Aux termes de l’article 99 du même code : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d’après ce régime sont tenus d’avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non-adhérents d’une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l’identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ». Aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ».

11. D’une part, les dispositions des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts imposent aux membres des professions dépositaires d’un secret professionnel en vertu de l’article 226-13 du code pénal d’indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l’identité du client. Il résulte, d’autre part, des dispositions de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, éclairées par les débats parlementaires à l’issue desquels elles ont été adoptées, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l’administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l’administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l’identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies.

12. Il résulte des dispositions précitées du premier alinéa de l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 que l’ensemble des correspondances échangées entre un avocat et son client, notamment les consultations juridiques rédigées par l’avocat à son intention, sont couvertes par le secret professionnel. Toutefois, la confidentialité des correspondances entre l’avocat et son client ne s’impose qu’au premier et non au second qui, n’étant pas tenu au secret professionnel, peut décider de lever ce secret, sans y être contraint. Lorsque le client n’a pas donné son accord à la levée du secret professionnel, l’administration fiscale ne peut régulièrement se fonder sur le contenu de telles correspondances pour établir une imposition ou justifier l’application d’une majoration. Dans cette hypothèse, l’utilisation d’informations couvertes par le secret des correspondances entre l’avocat et son client n’est susceptible d’entrainer la décharge ou la réduction d’une imposition que dans la mesure où celle-ci trouve son fondement dans de telles informations.

13. Il résulte de l’instruction que le redressement en litige est exclusivement fondé sur la « facture d’honoraires » du 28 septembre 2010, laquelle se borne à mentionner « acquisition immeuble du 21 rue de Berri – 75008 Paris », sans indiquer la nature de la prestation fournie par M^me B.

14. Il en résulte, d’une part, que tant la communication de cette facture à l’administration que la mention de celle-ci dans la notification adressée à M^me B en application de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales ne sauraient avoir porté atteinte au secret professionnel de l’avocat. Il en résulte, d’autre part, que la requérante ne saurait utilement faire valoir que l’administration aurait violé le secret professionnel en obtenant, au cours de la procédure d’imposition, d’autres documents que cette facture. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition était irrégulière au motif que l’administration aurait violé le secret professionnel de l’avocat ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne la violation de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne

15. Aux termes de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l’effectivité de l’accès à la justice ». Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d’égalité des armes, le droit d’accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter.

16. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

17. Il résulte de l’instruction qu’à la suite d’une demande formée par M^me B en application de ces dispositions, l’administration lui a notamment communiqué, avant la mise en recouvrement des impositions en litige, la facture d’honoraires du 28 septembre 2010, unique pièce utilisée par elle pour établir ces impositions sur le fondement du 3 de l’article 283 du code général des impôts. L’administration a, ce faisant, respecté les obligations que font peser sur elle les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Aucun autre document n’étant, eu égard à la nature de la rectification en cause, susceptible d’être utile à l’exercice des droits de la défense, l’administration n’a pas davantage méconnu l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en se bornant à cette communication. Il en résulte que le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition serait irrégulière pour ce motif ne peut qu’être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

18. Conformément à ce qui a été dit au point 8, M^me B est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse du seul fait de sa facturation. Par suite, la circonstance qu’elle n’ait pas personnellement appréhendé la somme en cause, celle-ci ayant été encaissée sur un compte individuel ouvert à la caisse des règlements pécuniaires des avocats au barreau de Paris et non sur son compte bancaire professionnel, est sans incidence sur l’exigibilité de la taxe. Il en résulte que c’est à bon droit que l’administration a mis à sa charge le rappel de taxe en litige.

Sur les conclusions subsidiaires à fins de compensation :

19. Aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ». Aux termes de l’article L. 205 du même code : « Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l’encontre duquel l’administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ».

20. M^me B sollicite le bénéfice d’une compensation entre le montant de 117 306 euros de taxe mis à sa charge et le montant total de 117 318 euros de taxe qui lui a été facturée au mois d’octobre 2010 par les trois intermédiaires qu’elle aurait rémunérés pour des prestations de service dans le cadre de la même opération immobilière que celle pour laquelle elle a émis la facture du 28 septembre 2010. Elle n’établit toutefois ni par la production d’une convention du 2 juillet 2010 relative à la répartition entre ces trois intermédiaires des honoraires rémunérant leur prestation d’intermédiation dans la transaction immobilière, ni par la production des factures émises par ceux-ci, qui ne comportent aucune description précise de la prestation facturée, qu’ils lui auraient fourni une quelconque prestation de service pour les besoins de son activité taxable. Dans ces circonstances, M^me B n’est pas fondée à solliciter la compensation entre le rappel de taxe mis à sa charge et la prétendue surtaxe dont elle aurait fait l’objet à raison de ces trois factures.

21. Il résulte de tout ce qui précède que M^me B n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions en litige.

22. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

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Article 1er : L’article 2 de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 10 mai 2023 est annulé.

Article 2 : La requête de M^me B est rejetée.

Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M^me B est rejeté.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M^me A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré à l’issue de la séance du 26 mars 2025 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, M. Thomas Andrieu, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M^me Emilie Bokdam-Tognetti, M. Philippe Ranquet, M^me Sylvie Pellissier, M. Pierre Boussaroque, conseillers d’Etat et M^me Alianore Descours, maîtresse des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.

Rendu le 20 mai 2025.

Le président :

Signé : M. Pierre Collin

La rapporteure :

Signé : M^me Alianore Descours

La secrétaire :

Signé : M^me Magali Méaulle