61983j0268

Dispositions fiscales – harmonisation des legislations – taxes sur le chiffre d ' affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee – activites economiques au sens de l ' article 4 de la sixieme directive – acquisition des moyens d ' exploitation

( directive du conseil 77/388 , art . 4 , par 1 )

Les activites economiques visees par l ' article 4 , paragraphe 1 , de la sixieme directive en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires , peuvent consister en plusieurs actes consecutifs . parmi ces actes , les activites preparatoires , comme l ' acquisition des moyens d ' exploitation et , partant , l ' achat d ' un bien immeuble , doivent deja etre imputees aux activites economiques .

Des lors , l ' acquisition d ' un droit de creance concernant le transfert futur du droit de propriete sur une partie d ' un immeuble encore a construire avec l ' intention de la donner en location au moment opportun peut etre consideree comme activite economique au sens de l ' article 4 , paragraphe 1 , de la sixieme directive etant entendu que cette disposition ne s ' oppose pas a ce que l ' administration fiscale exige que l ' intention declaree soit confirmee par des elements objectifs tels que l ' aptitude specifique des locaux projetes a une exploitation commerciale .

Dans l ' affaire 268/83 ,

Ayant pour objet une demande de decision prejudicielle adressee a la cour , en application de l ' article 177 du traite cee , par le hoge raad der nederlanden et tendant a obtenir , dans le litige pendant devant cette juridiction entre

D . a . rompelman et e . a . rompelman-van deelen , a amsterdam ,

Et

Minister van financien ,

Une decision a titre prejudiciel sur l ' interpretation de l ' article 4 , paragraphe 2 , deuxieme phrase , de la sixieme directive 77/388 du conseil , du 17 mai 1977 , en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme ( jo l 145 du 13 juin 1977 , p . 1 ),

1 par decision du 30 novembre 1983 , parvenue a la cour le 7 decembre 1983 , le hoge raad der nederlanden a pose , en vertu de l ' article 177 du traite cee , une question prejudicielle relative a l ' interpretation de l ' article 4 , paragraphe 2 , deuxieme phrase , de la sixieme directive 77/388 du conseil , du 17 mai 1977 , en matiere d ' harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ' affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme ( jo l 145 , p . 1 ) – ci-apres ' la sixieme directive ' .

2 la question a ete soulevee dans le cadre d ' un litige pendant devant le hoge raad , entre m . et mme rompelman , residant a amsterdam , et le minister van financien ( ministre des finances ), et portant sur le droit au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutee ( ci-apres ' tva ' ) percue pour la periode allant du premier au troisieme trimestre de 1979 .

3 par deux contrats ecrits du 25 novembre 1978 , les epoux rompelman , requerants au principal , ont acquis un droit de creance concernant la copropriete future de deux lots dans un immeuble en construction depuis le 1er septembre 1978 , ainsi qu ' un droit d ' emphyteose sur le sol y attenant . sur le projet de l ' immeuble , les deux lots consideres ont ete indiques comme ' salles d ' exposition ' .

4 par lettre du 26 juin 1979 envoyee a l ' inspecteur des contributions , les requerants au principal ont declare que ces salles d ' exposition seront donnees en location a des entrepreneurs , pour laquelle le bailleur et le locataire presenteront au moment opportun , au titre de l ' article 11 , paragraphe 1 , sous b ), point 5 , de la loi de 1978 relative a la taxe sur le chiffre d ' affaires ( ' wet op de omzetbelasting ' du 28 decembre 1978 , staatsblad 677 ) – ci-apres ' la loi ' – , une demande de derogation a l ' exoneration de la taxe sur le chiffre d ' affaires prevue en cas de location . en outre , ils ont demande qu ' en vertu de l ' article 15 , paragraphe 3 , de la loi , ils puissent deduire la tva en amont comprise dans les paiements par tranches du prix d ' acquisition dus en raison de l ' avancement des travaux .

5 le 18 octobre 1979 , les requerants au principal ont fait une declaration de taxe sur le chiffre d ' affaires pour les trois premiers trimestres de 1979 , dans laquelle ils ont demande le remboursement de la taxe payee en amont pour un montant de 14 186,46 hfl . l ' acte notarie de transfert de propriete n ' ayant ete passe que le 31 octobre 1979 , les locaux en question n ' avaient pas encore ete loues au moment de cette declaration .

6 cette demande ayant ete rejetee par l ' inspecteur des contributions au motif que l ' exploitation effective des lots acquis n ' avait pas encore commence , les requerants au principal ont conteste cette decision de rejet devant le gerechtshof d ' amsterdam .

7 le gerechtshof a confirme la decision de l ' inspecteur . c ' est contre cet arret du gerechtshof que les epoux rompelman se sont pourvus en cassation aupres du hoge raad .

8 le hoge raad constate en premier lieu que , selon les requerants au principal , en vertu de l ' article 15 , paragraphe 1 , de la loi , l ' entrepreneur peut deduire la taxe sur le chiffre d ' affaires que d ' autres entrepreneurs lui avaient facturee pendant la periode couverte par la declaration de taxe et que , selon la loi , quiconque acquiert la qualite d ' entrepreneur seulement a une date ulterieure ne peut pas deduire la taxe sur le chiffre d ' affaires qui lui a ete facturee lorsqu ' il n ' etait pas encore entrepreneur . la loi ne s ' opposerait donc pas , en l ' espece , a la deduction de la taxe payee en amont pour autant qu ' il est dit pour droit que la qualite d ' entrepreneur est acquise avec le premier acte effectue en vue de l ' exploitation du bien .

9 le hoge raad constate , en deuxieme lieu , que le gerechtshof a juge que les requerants au principal ne possedaient pas la qualite d ' entrepreneur parce que , si l ' activite d ' entrepreneur inclut certes l ' exploitation d ' un bien , par exploitation d ' un bien au sens de l ' article 7 , paragraphe 2 , sous b ), de la loi , il y aurait lieu d ' entendre l ' utilisation effective de ce bien dans les rapports sociaux , ce qui supposerait l ' existence de ce bien ; or , en l ' espece , les requerants au principal auraient seulement acquis un droit de creance , et non pas un droit reel .

10 constatant , en definitive , que la question du contenu de la notion d ' exploitation d ' un bien au sens vise a l ' article 7 , paragraphe 2 , sous b ), de la loi est fonction de l ' interpretation de la disposition de l ' article 4 , paragraphe 2 , deuxieme phrase , de la sixieme directive , le hoge raad a decide de surseoir a statuer et de poser a la cour la question prejudicielle suivante :

' y a-t-il deja exploitation au sens de l ' article 4 , paragraphe 2 , deuxieme phrase , de la sixieme directive au moment ou une personne achete un bien futur avec l ' intention de le donner en location au moment opportun? '

11 les requerants au principal estiment qu ' il y a exploitation d ' un bien des l ' acquisition d ' un droit sur ce bien . un tel acte preparatoire devrait etre considere comme faisant partie de l ' exercice de l ' activite commerciale , puisqu ' il est necessaire pour la realisation de cette activite .

12 le gouvernement des pays-bas soutient que le moment a partir duquel il convient de considerer que l ' activite economique a commence se situerait avant la date a partir de laquelle le bien commence a procurer regulierement des recettes . cela signifierait que , dans la presente espece , celui qui donne en location un bien immeuble a commence l ' exploitation de ce bien au moment ou il l ' a achete en l ' etat futur . toutefois , dans la mesure ou un investissement peut , mais pas obligatoirement , entrainer l ' exploitation d ' un bien , il faudrait seulement considerer que l ' on est en presence de l ' exploitation d ' un bien lorsque l ' intention de celui qui investit est confirmee en outre par des circonstances a definir de facon plus objective . une declaration de volonte devrait etre concretisee par d ' autres faits et circonstances .

13 selon la commission , l ' exploitation d ' un immeuble debuterait , en general , avec le premier acte preparatoire , c ' est-a-dire au moment du premier acte pouvant etre greve de l ' imposition au stade anterieur , conformement a l ' article 17 , paragraphe 1 , de la sixieme directive . les premiers actes accomplis dans le cadre d ' activites economiques consisteraient en l ' acquisition des moyens d ' exploitation et , partant , dans l ' achat des biens . toute autre conception serait contraire a l ' esprit du regime de la tva , puisque , pendant le laps de temps s ' ecoulant entre le paiement de la tva due pour le premier acte et la restitution de celle-ci , une charge financiere prendrait naissance , grevant ainsi le bien ; or , le systeme de la tva viserait precisement a soulager entierement l ' operateur economique du poids de cette charge .

14 la question posee par la juridiction nationale vise en substance a savoir si l ' acquisition d ' un droit de creance concernant le transfert futur du droit de propriete sur une partie d ' un immeuble encore a construire avec l ' intention de la donner en location au moment opportun peut etre consideree comme activite economique au sens de l ' article 4 , paragraphe 1 , de la sixieme directive .

15 avant de repondre a la question posee , il est opportun de rappeler brievement les elements et les caracteristiques , pertinents en l ' espece , du systeme de la tva en ce qui concerne son principe , le mecanisme des deductions et la notion d ' assujetti .

16 comme la cour l ' a releve dans son arret du 5 mai 1982 ( schul , 15/81 , rec . p . 1409 ), un element de base du systeme de la tva consiste en ce qu ' a chaque transaction la tva n ' est exigible que deduction faite du montant de la tva qui a greve directement le cout des divers elements constitutifs du prix des biens et des services et que le mecanisme des deductions est amenage de telle sorte que seuls les assujettis sont autorises a deduire de la tva dont ils sont redevables la tva qui a deja greve les biens et services en amont .

17 c ' est dans ce cadre general que s ' inscrit , d ' une part , l ' article 4 , paragraphe 1 , de la directive , aux termes duquel est defini comme assujetti ' quiconque accomplit , d ' une facon independante et quel qu ' en soit le lieu , des activites economiques mentionnees au paragraphe 2 , quels que soient les buts ou les resultats de cette activite ' . ledit paragraphe 2 ajoute que ' les activites economiques visees au paragraphe 1 sont toutes les activites de producteur , de commercant ou de prestataire de services ' . est notamment consideree ' comme activite economique une operation comportant l ' exploitation d ' un bien corporel ou incorporel en vue d ' en retirer des recettes ayant un caractere de permanence ' .

18 l ' article 17 de la sixieme directive prevoit , d ' autre part , dans son paragraphe 1 que ' le droit a deduction prend naissance au moment ou la taxe deductible devient exigible ' et , dans son paragraphe 2 , autorise l ' assujetti , dans la mesure ou les biens et les services sont utilises pour les besoins de ses operations taxees , ' a deduire de la taxe dont il est redevable la taxe sur la valeur ajoutee due ou acquittee pour les biens qui lui sont ou lui seront livres et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus pour un autre assujetti ' .

19 les caracteristiques ainsi rappelees permettent de deduire que le regime des deductions vise a soulager entierement l ' entrepreneur du poids de la tva due ou acquittee dans le cadre de toutes ses activites economiques . le systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee garantit , par consequent , la parfaite neutralite quant a la charge fiscale de toutes les activites economiques , quels que soient les buts ou les resultats de ces activites , a condition que lesdites activites soient elles-memes soumises a la tva .

20 sur la base de ces elements du systeme commun , il convient d ' examiner le probleme de savoir si l ' acquisition d ' un droit de creance concernant la cession du droit futur de propriete sur un immeuble encore a construire contre paiement par tranches du prix d ' achat en fonction de l ' etat d ' achevement de l ' immeuble doit deja etre considere comme le debut d ' une exploitation d ' un bien corporel et , partant , comme bien ou service utilise pour les besoins des operations taxees , c ' est-a-dire de la location .

21 quant a la taxation de la location de biens immeubles , il y a lieu de rappeler que l ' article 13 , lettre b , sous b ), de la sixieme directive prevoit en principe une exoneration de la tva dans ce cas . toutefois , les requerants au principal ayant apparemment fait usage de leur droit d ' opter pour la taxation de la location de biens immeubles prevu a la lettre c du meme article , la location du bien immeuble est a considerer en l ' espece comme une operation soumise a la taxation .

22 quant a la question de savoir a quel moment debute l ' exploitation d ' un bien immeuble , il est a souligner , en premier lieu , que les activites economiques visees par l ' article 4 , paragraphe 1 , peuvent consister en plusieurs actes consecutifs comme le suggere deja le texte meme du paragraphe 2 de cet article en se referant a ' toutes les activites de producteur , de commercant ou de prestataire de services ' . parmi ces actes , les activites preparatoires , comme l ' acquisition des moyens d ' exploitation et , partant , l ' achat d ' un bien immeuble , doivent deja etre imputees aux activites economiques .

23 a cet egard , il n ' y a pas lieu de distinguer selon les differentes formes juridiques de ces actes preparatoires , notamment entre , d ' une part , un droit de creance concernant la propriete future et , d ' autre part , l ' acquisition de la propriete meme . en outre , le principe de la neutralite de la tva quant a la charge fiscale de l ' entreprise exige que les premieres depenses d ' investissement effectuees pour les besoins et en vue d ' une entreprise soient considerees comme des activites economiques . il serait contraire a ce principe que lesdites activites ne debutent qu ' au moment ou un bien immeuble est effectivement exploite , c ' est-a-dire ou le revenu taxable prend naissance . toute autre interpretation de l ' article 4 de la sixieme directive chargerait l ' operateur economique du cout de la tva dans le cadre de son activite economique sans lui donner la possibilite de la deduire , conformement a l ' article 17 , et distinguerait arbitrairement entre des depenses d ' investissement avant et pendant l ' exploitation effective d ' un bien immeuble . meme dans des circonstances ou , apres exploitation effective d ' un bien immeuble , une restitution de la taxe payee en amont pour les actes preparatoires serait prevue , une charge financiere greverait le bien pendant le delai parfois considerable entre les premieres depenses d ' investissement et l ' exploitation effective . quiconque accomplit de tels actes d ' investissement etroitement lies et necessaires pour l ' exploitation future d ' un bien immeuble doit , par consequent , etre considere comme assujetti au sens de l ' article 4 .

24 en ce qui concerne la question de savoir si l ' article 4 est a interpreter en ce sens que l ' intention declaree de donner un bien futur en location suffit pour considerer que le bien acquis est destine a etre utilise pour une operation soumise a la taxation et que , de ce fait , est a considerer sur ce fondement comme assujettie une personne qui a fait un tel investissement , il convient de relever , en premier lieu , qu ' il incombe a celui qui demande la deduction de la tva d ' etablir que les conditions pour en beneficier sont remplies et , notamment , qu ' il accomplit les criteres d ' un assujetti . des lors , l ' article 4 ne s ' oppose pas a ce que l ' administration fiscale exige que l ' intention declaree soit confirmee par des elements objectifs tels que l ' aptitude specifique des locaux projetes a une exploitation commerciale .

25 il y a donc lieu de repondre a la question posee a la cour que l ' acquisition d ' un droit de creance concernant le transfert futur du droit de propriete sur une partie d ' un immeuble encore a construire avec l ' intention de la donner en location au moment opportun , peut etre consideree comme activite economique au sens de l ' article 4 , paragraphe 1 , de la sixieme directive , etant entendu que cette disposition ne s ' oppose pas a ce que l ' administration fiscale exige que l ' intention declaree soit confirmee par des elements objectifs tels que l ' aptitude specifique des locaux projetes a une exploitation commerciale .

Sur les depens

26 les frais exposes par le gouvernement neerlandais et la commission des communautes europeennes , qui ont soumis des observations a la cour , ne peuvent faire l ' objet d ' un remboursement . la procedure revetant , a l ' egard des parties au principal , le caractere d ' un incident souleve devant la juridiction nationale , il appartient a celle-ci de statuer sur les depens .

Par ces motifs ,

La cour ( deuxieme chambre ),

Statuant sur la question a elle soumise par le hoge raad der nederlanden , par decision du 30 novembre 1983 , dit pour droit :

L ' acquisition d ' un droit de creance concernant le transfert futur du droit de propriete sur une partie d ' un immeuble encore a construire avec l ' intention de la donner en location au moment opportun peut etre consideree comme activite economique au sens de l ' article 4 , paragraphe 1 , de la sixieme directive etant entendu que cette disposition ne s ' oppose pas a ce que l ' administration fiscale exige que l ' intention declaree soit confirmee par des elements objectifs tels que l ' aptitude specifique des locaux projetes a une exploitation commerciale .