–

pour le gouvernement allemand, par MM. J. Möller et R. Kanitz, en qualité d’agents,

–

pour la Commission européenne, par MM. F. Behre et M. Herold, en qualité d’agents,

1

Les demandes de décision préjudicielle portent sur l’interprétation de l’article 24, paragraphe 1, et de l’article 98, paragraphes 1 et 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1) (ci-après la « directive TVA »), ainsi que de l’annexe III, point 12, de cette directive.

2

Ces demandes ont été présentées dans le cadre de trois litiges opposant, dans l’affaire C-409/24, J-GmbH au Finanzamt K (centre des impôts de K, Allemagne), dans l’affaire C-410/24, D au Finanzamt F (centre des impôts de F, Allemagne) et, dans l’affaire C-411/24, D GmbH & Co. KG au Finanzamt A (centre des impôts de A, Allemagne) au sujet de la détermination du taux, normal ou réduit, de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable aux différentes prestations de services fournies par des hôtels et des établissements similaires, à l’occasion de services d’hébergement de courte durée.

3

Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

[…]

4

L’article 24, paragraphe 1, de cette directive prévoit :

« Est considérée comme “prestation de services” toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens. »

5

L’article 96 de ladite directive dispose :

« Les États membres appliquent un taux normal de TVA fixé par chaque État membre à un pourcentage de la base d’imposition qui est le même pour les livraisons de biens et pour les prestations de services. »

6

L’article 98, paragraphe 1, et paragraphe 2, premier alinéa, de la même directive énonce :

« 1. Les États membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux réduits.

2. Les taux réduits s’appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l’annexe III. »

7

L’annexe III de la directive TVA, qui comporte la liste des livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire l’objet des taux réduits de TVA visés à l’article 98, énonce, à son point 12 :

« l’hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d’hébergement de vacances et la location d’emplacements de camping et d’emplacements pour caravanes ».

8

L’article 1er, paragraphe 1, point 1, de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 21 février 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), dans sa version applicable aux litiges au principal (ci-après l’« UStG »), dispose :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

9

L’article 12 de l’UStG prévoit :

« 1. La taxe s’élève à 19 % de la base d’imposition pour toutes les opérations imposables […]

2. Le taux de la taxe est réduit à 7 % pour les opérations suivantes :

[…]

10

La section 12.16, paragraphe 4, de l’Umsatzsteuer-Anwendungserlass (instruction relative à l’application de la TVA), du 1er octobre 2010 (BStBl. 2010 I, p. 846, ci-après l’« UStAE »), dispose que sont soumises, avec la prestation d’hébergement, au taux réduit de TVA les prestations suivantes : la mise à disposition de locaux meublés et équipés d’autres objets d’ameublement (par exemple, téléviseur, radio, téléphone, coffre-fort) ; l’accès au réseau d’électricité ; la mise à disposition de draps, de serviettes et de peignoirs ; le nettoyage des locaux loués ; la mise à disposition d’ustensiles d’hygiène corporelle, de nettoyage de chaussures et de couture ; le réveil téléphonique ; la mise à disposition d’un appareil automatique de nettoyage de chaussures ; l’hébergement d’animaux dans les pièces d’habitation et chambres à coucher loués.

11

La section 12.16, paragraphe 5, de l’UStAE établit une liste non exhaustive des prestations qui ne bénéficient pas du taux réduit de TVA, même lorsqu’il s’agit de prestations accessoires à l’hébergement de courte durée au sens de l’article 12, paragraphe 2, point 11, de l’UStG. Cette liste de prestations comprend la mise à disposition de salles de conférence ; la mise à disposition de locaux en vue d’exercer une activité professionnelle ou commerciale ; la mise à disposition, par un accord séparé, d’emplacements pour stationner des véhicules ; la mise à disposition de mobile homes, caravanes, remorques habitables, péniches et yachts non installés à demeure ; le transport dans les voitures-lits de trains ; la mise à disposition de cabines sur des navires servant au transport ; le courtage de prestations d’hébergement ; les opérations réalisées par des pensions pour animaux ; les avantages accordés à titre gratuit (par exemple, utilisation personnelle d’appartements de vacances).

12

J, une société de droit allemand, exploitait un hôtel et un restaurant, disposant d’un parking, lequel pouvait être utilisé par ses clients sans qu’elle perçoive une rémunération s’ajoutant à celle reçue pour l’hébergement.

13

Outre la nuitée, la prestation d’hébergement incluait également un petit-déjeuner. Toutefois, les clients avaient la possibilité d’y renoncer et le coût du petit-déjeuner était alors déduit du montant total facturé.

14

J considérait que la nuitée, le petit-déjeuner et la mise à disposition d’emplacements de parking constituaient une prestation unique et, en conséquence, elle appliquait le taux réduit de TVA de 7 % à l’ensemble de cette prestation.

15

À la suite de deux contrôles fiscaux effectués par le centre des impôts de K concernant notamment la période allant du mois de juin 2018 au mois de mai 2019, ce dernier a émis deux avis d’imposition par lesquels il a considéré, en substance, que, en vertu de l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’UStG, le petit-déjeuner et la mise à disposition d’emplacements de parking devaient être dissociés de la prestation d’hébergement et taxés au taux normal de TVA de 19 %.

16

J a introduit des réclamations contre ces avis, qui ont été rejetées par le centre des impôts de K par décision du 26 février 2020.

17

Cette société a introduit un recours contre cette décision devant le Sächsisches Finanzgericht (tribunal des finances de Saxe, Allemagne), qui, par un jugement du 23 septembre 2020, l’a rejeté au motif, en substance, que le petit-déjeuner et la mise à disposition d’emplacements de parking étaient non pas des prestations accessoires à l’hébergement, mais des prestations autonomes. En tout état de cause, selon ce tribunal, à supposer même que ces prestations puissent être qualifiées d’accessoires à la prestation d’hébergement, le centre des impôts de K avait eu raison de les dissocier de celle-ci, comme l’exigerait le droit national applicable.

18

J a donc introduit un recours en Revision contre ce jugement devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), qui est la juridiction de renvoi.

19

Cette juridiction estime que le Sächsisches Finanzgericht (tribunal des finances de Saxe) a considéré à juste titre que le petit-déjeuner, auquel les clients étaient libres de renoncer et dont le prix était, en conséquence, déduit du prix de l’hébergement, constituait une prestation autonome, qui devait donc être soumise au taux normal de TVA.

20

En revanche, ladite juridiction précise que, en l’occurrence, la mise à disposition d’emplacements de parking constituait une prestation accessoire à la prestation d’hébergement de courte durée, étant donné que le prix total payé par les clients ne variait pas selon l’utilisation ou non du parking de l’hôtel. Néanmoins, dès lors qu’elle ne servait pas directement à l’hébergement de courte durée, la mise à disposition d’emplacements de parking devait, en vertu de l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’UStG, être dissociée de la prestation principale consistant en un tel hébergement et, en conséquence, être exclue de l’application du taux réduit de TVA.

21

À cet égard, la juridiction de renvoi estime que la directive TVA ne s’oppose pas à l’exigence, imposée à l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’UStG, de dissocier des prestations d’hébergement de courte durée les prestations qui ne servent pas directement à un tel hébergement, puisque cette directive, telle qu’interprétée par la Cour, permet, en principe, aux États membres de procéder à une application sélective du taux réduit de TVA au sein des catégories de livraisons de biens et de prestations de services énumérées à l’annexe III de ladite directive, pour autant que le principe de neutralité fiscale soit respecté.

22

En effet, selon cette juridiction, il découle, en substance, des arrêts du 6 mai 2010, Commission/France (C-94/09, EU:C:2010:253), du 22 septembre 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719), et du 8 février 2024, Valentina Heights (C-733/22, EU:C:2024:126), que l’article 98 de la directive TVA permet aux États membres d’isoler les aspects concrets et spécifiques des catégories de prestations figurant à cette annexe III et de n’appliquer, dans le respect du principe de neutralité fiscale, le taux réduit de TVA qu’à ces aspects concrets et spécifiques.

23

Toutefois, ladite juridiction éprouve des doutes quant à la compatibilité du mécanisme de dissociation des opérations taxables prévu à l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’UStG avec les exigences découlant de la directive TVA, à la lumière des arrêts du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), et du 4 mai 2023, Finanzamt X (Outillages et machines fixés à demeure) (C-516/21, EU:C:2023:372). Dans ce contexte, la même juridiction précise qu’une partie de la doctrine allemande considère que les prestations accessoires doivent partager le sort fiscal réservé à la prestation principale en matière de TVA, de sorte que les premières ne sauraient être dissociées de la seconde.

24

Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Convient-il d’interpréter l’article 24, paragraphe 1, et l’article 98, paragraphes 1 et 2, [de la directive TVA], lus en combinaison avec la catégorie 12 de l’annexe III de cette directive, en ce sens qu’ils font obstacle à une disposition de droit national telle que l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’[UStG], en vertu de laquelle un État membre peut, au moyen d’une exigence nationale de décomposer l’opération, exclure de l’application du taux de TVA réduit qu’il prévoit pour la location de pièces d’habitation et de chambres à coucher qu’un opérateur met à disposition aux fins de l’hébergement de courte durée de tiers des prestations qui ne servent pas directement à la location et sont rémunérées par le prix de la location, même lorsqu’il s’agit – comme c’est en l’espèce (uniquement) le cas de la mise à disposition d’emplacements de parking – de prestations non autonomes accessoires à l’hébergement de courte durée de tiers ? »

25

Au cours de l’année 2013, D exploitait une pension et offrait à ses clients une nuitée et un petit-déjeuner qui était inclus dans le prix global forfaitaire, indépendamment du choix des clients de le prendre ou non. Les factures indiquaient ce prix, taxes comprises.

26

Dans sa déclaration de TVA pour l’année 2013, D a déclaré à la fois des opérations au taux réduit de 7 % de TVA et des opérations au taux normal de 19 %.

27

Le 19 décembre 2018, en faisant référence à l’arrêt du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), D a demandé au centre des impôts de F une modification du montant de la TVA fixé au regard de cette déclaration. En particulier, D a demandé à ce que toutes les opérations fournies dans le cadre de l’hébergement de courte durée qu’elle avait réalisées soient taxées au taux réduit de TVA de 7 %, dès lors qu’il ressortirait, en substance, de cet arrêt qu’une prestation unique doit être taxée à un taux uniforme.

28

Par décision du 8 février 2019, le centre des impôts de F a rejeté cette demande.

29

D a introduit un recours en annulation de cette décision devant le Hessisches Finanzgericht (tribunal des finances de Hesse, Allemagne). Cette juridiction a rejeté ce recours en estimant, en substance, que les petits-déjeuners fournis par D étaient soumis non pas au taux réduit de TVA, mais au taux normal, dès lors que ce taux réduit, prévu à l’article 12, paragraphe 2, point 11, première phrase, de l’UStG, ne s’appliquerait qu’à la prestation d’hébergement de courte durée et que la seconde phrase de cette disposition énoncerait une exigence de dissocier de cette prestation celles ne servant pas directement à celle-ci. Le fait que, en l’occurrence, un prix forfaitaire avait été convenu était, selon ladite juridiction, sans incidence.

30

D a introduit un recours en Revision contre le jugement de ce tribunal devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances), qui est la juridiction de renvoi également dans cette affaire, en faisant valoir, en substance, que le petit-déjeuner était une prestation accessoire à l’hébergement de courte durée puisque, en principe, le prix global forfaitaire comprenait le petit-déjeuner, indépendamment du choix des clients de le prendre ou non.

31

La juridiction de renvoi fait observer que, à la différence de l’affaire C-409/24, en l’occurrence, le petit-déjeuner est une prestation accessoire à l’hébergement de courte durée, étant donné que, hormis une seule exception, le prix global forfaitaire payé par les clients ne variait pas selon qu’ils prenaient un petit-déjeuner ou non. Cela étant, selon cette juridiction, afin de respecter l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’UStG ainsi que le principe de neutralité fiscale, le petit-déjeuner doit être dissocié de l’hébergement de courte durée et soumis à la TVA au taux normal, même s’il s’agit d’une prestation accessoire à cet hébergement.

32

Dans ce contexte et pour les mêmes raisons que celles exposées aux points 22 et 23 du présent arrêt, la juridiction de renvoi nourrit des doutes quant à la conformité avec le droit de l’Union de l’exigence figurant à l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’UStG selon laquelle il faut dissocier de l’hébergement de courte durée les prestations qui ne servent pas directement à un tel hébergement.

33

Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Convient-il d’interpréter l’article 24, paragraphe 1, et l’article 98, paragraphes 1 et 2, de la [directive TVA], lus en combinaison avec la catégorie 12 de l’annexe III de cette directive, en ce sens qu’ils font obstacle à une disposition de droit national telle que l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’[UStG], en vertu de laquelle un État membre peut, au moyen d’une exigence nationale de décomposer l’opération, exclure de l’application du taux de TVA réduit qu’il prévoit pour la location de pièces d’habitation et de chambres à coucher qu’un opérateur met à disposition aux fins de l’hébergement de courte durée de tiers des prestations qui ne servent pas directement à la location et sont rémunérées par le prix de la location, même lorsqu’il s’agit – comme c’est en l’espèce le cas de prestations de petit-déjeuner – de prestations non autonomes accessoires à l’hébergement de courte durée de tiers ? »

34

Au cours de l’année 2011, D, une société de droit allemand, exploitait deux hôtels disposant de parkings et de réseaux locaux sans fil (wifi). L’un de ces deux hôtels disposait, en outre, d’une salle de sport ainsi que d’installations de bien-être. Les personnes séjournant dans ces hôtels pouvaient utiliser ces commodités et installations sans qu’elles soient facturées séparément.

35

D a soumis au centre des impôts de A une déclaration de TVA pour l’année 2011, dans laquelle elle a considéré que la fourniture aux clients des hôtels, sans frais supplémentaires, de prestations accessoires à l’hébergement de courte durée devait être soumise au taux réduit de TVA.

36

Le centre des impôts de A n’a pas retenu cette analyse et a effectué un contrôle sur place à la suite duquel il a constaté, en substance, par décision du 30 juillet 2019, que la mise à disposition d’un réseau wifi, d’emplacements de parking, d’une salle de sport et d’installations de bien-être constituaient des opérations soumises à la TVA au taux normal de 19 %.

37

D a introduit un recours en annulation de cette décision devant le Finanzgericht (tribunal des finances, Allemagne). Celui-ci a rejeté ce recours en considérant, en substance, que les services mentionnés au point précédent du présent arrêt constituaient des prestations fournies à titre onéreux, au sens de l’article 1er, paragraphe 1, point 1, de l’UStG, et que, conformément à l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de cette loi, ces prestations ne pouvaient pas être soumises au taux réduit de TVA.

38

D a introduit un recours en Revision contre le jugement de ce tribunal devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances), qui est la juridiction de renvoi également dans cette affaire.

39

La juridiction de renvoi estime, en premier lieu, que le Finanzgericht (tribunal des finances) a considéré à juste titre que les prestations en cause avaient été fournies à titre onéreux par D. Selon elle, le fait que celle-ci ne percevait pas à ce titre de rémunération séparée de celle relative à l’hébergement de courte durée ne signifiait pas que ces prestations avaient été fournies à titre gratuit.

40

En second lieu, selon cette juridiction, les mises à disposition d’un réseau wifi, d’emplacements de parking, d’une salle de sport et d’installations de bien-être constituaient des prestations accessoires à la prestation principale, à savoir l’hébergement de courte durée, et, prises ensemble avec celle-ci, elles formaient une prestation unique.

41

Dans ce contexte, ladite juridiction éprouve les mêmes doutes que ceux exposés aux points 22 et 23 du présent arrêt quant à la conformité avec le droit de l’Union de l’exigence découlant de l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’UStG, selon laquelle il faut dissocier de l’hébergement de courte durée les prestations qui ne servent pas directement à cet hébergement.

42

Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Convient-il d’interpréter l’article 24, paragraphe 1, et l’article 98, paragraphes 1 et 2, de la [directive TVA], lus en combinaison avec la catégorie 12 de l’annexe III de cette directive, en ce sens qu’ils font obstacle à une disposition de droit national telle que l’article 12, paragraphe 2, point 11, seconde phrase, de l’[UStG], en vertu de laquelle un État membre peut, au moyen d’une exigence nationale de décomposer l’opération, exclure de l’application du taux de TVA réduit qu’il prévoit pour la location de pièces d’habitation et de chambres à coucher qu’un opérateur met à disposition aux fins de l’hébergement de courte durée de tiers des prestations qui ne servent pas directement à la location et sont rémunérées par le prix de la location, même lorsqu’il s’agit – comme c’est en l’espèce le cas de la mise à disposition d’emplacements de parking, d’une salle de sport et d’installations de bien-être, ainsi que de l’accès au réseau wifi de l’hôtel – de prestations non autonomes accessoires à l’hébergement de courte durée de tiers ? »

43

Par décision du président de la Cour du 15 juillet 2024, les affaires C-409/24, C-410/24 et C-411/24 ont été jointes aux fins de la procédure orale et de l’arrêt.

44

Par ses questions dans chacune des trois affaires jointes, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 98, paragraphes 1 et 2, de la directive TVA, lu en combinaison avec l’annexe III, point 12, de cette directive, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale permettant d’exclure du champ d’application du taux réduit de TVA applicable aux services d’hébergement de courte durée, fournis dans des hôtels et des établissements similaires, les prestations qui ne servent pas directement à un tel hébergement, telles que la mise à disposition d’emplacements de parking, d’une salle de sport et d’installations de bien-être ainsi que l’accès au réseau wifi de l’hôtel et la fourniture d’un petit-déjeuner (ci-après les « prestations en cause dans les affaires au principal »), alors même qu’elles seraient susceptibles d’être considérées comme accessoires à cet hébergement eu égard au fait qu’elles sont rémunérées par un prix global forfaitaire payé pour l’ensemble des services fournis dans le cadre dudit hébergement.

45

À titre liminaire, il importe de relever qu’il ressort des décisions de renvoi que les questions préjudicielles posées sont fondées sur la prémisse selon laquelle les prestations en cause dans les affaires au principal relèvent, en raison de leur caractère accessoire aux prestations d’hébergement visées au point 12 de l’annexe III de la directive TVA, du champ d’application de cette dernière disposition, lue en combinaison avec l’article 98 de cette directive, lesquelles permettent aux États membres d’appliquer un taux réduit de TVA à « l’hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d’hébergement de vacances et la location d’emplacements de camping et d’emplacements pour caravanes ».

46

À cet égard, la Cour a déjà jugé que des prestations accessoires à une prestation principale soumise à un taux réduit de TVA peuvent également être soumises, à ce titre, à ce taux réduit (voir, en ce sens, arrêt du 22 septembre 2022, The Escape Center, C-330/21, EU:C:2022:719, point 41).

47

Quant à la question de savoir si les prestations en cause dans les affaires au principal constituent des prestations accessoires à des prestations d’hébergement fournies dans des hôtels et des établissements similaires, comme le constate la juridiction de renvoi dans ses décisions de renvoi, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, les questions relatives à l’interprétation du droit de l’Union sont posées par le juge national dans le cadre factuel qu’il définit sous sa propre responsabilité et dont il n’appartient pas à la Cour de vérifier l’exactitude (voir, en ce sens, arrêt du 26 mars 2020, Kreissparkasse Saarlouis, C-66/19, EU:C:2020:242, point 30).

48

S’il convient, dès lors, de se fonder sur la prémisse selon laquelle les prestations en cause dans les affaires au principal sont des prestations accessoires à des prestations d’hébergement fournies dans des hôtels et des établissements similaires pour répondre aux questions posées, il importe néanmoins de rappeler qu’il y a une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. Tel est également le cas lorsque deux ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires et qu’une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale (arrêt du 22 septembre 2022, The Escape Center, C-330/21, EU:C:2022:719, points 25 et 26 ainsi que jurisprudence citée).

49

Cela étant rappelé, s’agissant de la question, posée dans les présentes affaires, de savoir si un État membre peut néanmoins considérer que seule la prestation principale d’une opération unique, composée d’une prestation principale et de prestations accessoires, sera soumise à un taux réduit de TVA, il convient de noter que, en vertu de l’article 96 de la directive TVA, chaque État membre applique un même taux normal de TVA aux livraisons de biens et aux prestations de services.

50

Par dérogation à ce principe, l’article 98, paragraphe 1, de cette directive reconnaît aux États membres la faculté d’appliquer un ou deux taux réduits de TVA. Aux termes de l’article 98, paragraphe 2, premier alinéa, de ladite directive, les taux réduits de TVA peuvent uniquement être appliqués aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l’annexe III de la même directive.

51

À cet égard, il ressort d’une jurisprudence constante que, lorsqu’un État membre décide de faire usage de la possibilité ouverte à l’article 98, paragraphes 1 et 2, de la directive TVA d’appliquer un taux réduit de TVA à une catégorie de prestations figurant à l’annexe III de cette directive, il a, sous réserve de respecter le principe de la neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA, la possibilité de limiter l’application de ce taux réduit de TVA à des aspects concrets et spécifiques de cette catégorie (voir, en ce sens, arrêts du 6 mai 2010, Commission/France, C-94/09, EU:C:2010:253, point 28, et du 5 septembre 2019, Regards Photographiques, C-145/18, EU:C:2019:668, point 42 ainsi que jurisprudence citée).

52

Cette possibilité se justifie notamment par la considération que, ce taux étant l’exception à l’application du taux normal fixé par chaque État membre, la limitation de son application à des aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestations en cause est cohérente avec le principe selon lequel les exemptions et les dérogations doivent être interprétées restrictivement (arrêts du 6 mai 2010, Commission/France, C-94/09, EU:C:2010:253, point 29, et du 5 septembre 2019, Regards Photographiques, C-145/18, EU:C:2019:668, point 43 ainsi que jurisprudence citée).

53

Toutefois, l’exercice de la possibilité de procéder à une application sélective du taux réduit de TVA reconnue aux États membres est soumis à la double condition, d’une part, de n’isoler, aux fins de l’application de ce taux réduit, que des aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestations en cause et, d’autre part, de respecter le principe de neutralité fiscale (arrêt du 8 février 2024, Valentina Heights, C-733/22, EU:C:2024:126, point 44 et jurisprudence citée). Ces conditions visent à assurer que les États membres ne fassent usage de cette possibilité que dans des conditions garantissant l’application simple et correcte du taux réduit de TVA choisi ainsi que la prévention de toute fraude, de toute évasion et de tout abus éventuels (arrêts du 6 mai 2010, Commission/France, C-94/09, EU:C:2010:253, point 30, et du 5 septembre 2019, Regards Photographiques, C-145/18, EU:C:2019:668, point 46 ainsi que jurisprudence citée).

54

En l’occurrence, s’agissant de la première condition visée au point précédent du présent arrêt, il importe de déterminer si les prestations d’hébergement fournies dans des hôtels et des établissements similaires, pour lesquelles la réglementation allemande prévoit l’application d’un taux réduit de TVA, constituent des aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestations figurant à l’annexe III, point 12, de la directive TVA. À cette fin, il y a lieu d’examiner s’il s’agit de prestations de services identifiables, en tant que telles, séparément des autres prestations de cette catégorie (voir, en ce sens, arrêts du 6 mai 2010, Commission/France, C-94/09, EU:C:2010:253, point 35, et du 8 février 2024, Valentina Heights, C-733/22, EU:C:2024:126, point 45 ainsi que jurisprudence citée). Une telle identification présuppose l’existence de critères objectifs, clairs et précis dans la réglementation nationale, permettant de déterminer avec précision les prestations auxquelles cette réglementation réserve l’application du taux réduit de TVA (voir, en ce sens, arrêt du 5 septembre 2019, Regards Photographiques, C-145/18, EU:C:2019:668, point 49 et jurisprudence citée).

55

Il ressort, sous réserve de vérifications qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’effectuer, des indications figurant dans les décisions de renvoi que la République fédérale d’Allemagne, en exerçant la marge d’appréciation qui lui est reconnue au titre de l’article 98 de la directive TVA, aurait identifié, sur la base de critères objectifs, clairs et précis, les prestations concrètes et spécifiques de la catégorie de prestations figurant à l’annexe III, point 12, de la directive TVA auxquelles le taux réduit de TVA trouve à s’appliquer.

56

En effet, il ressort de ces indications que, conformément à l’article 12, paragraphe 2, point 11, de l’UStG, adopté aux fins de la transposition de l’article 98, paragraphes 1 et 2, de la directive TVA, un taux réduit de TVA de 7 % s’appliquerait à la location de pièces d’habitation et de chambres à coucher qu’un opérateur met à disposition aux fins de l’hébergement de courte durée de tiers ainsi qu’à la location de courte durée d’emplacements de camping, à l’exception des prestations qui ne servent pas directement à la location, même si celles-ci sont rémunérées par le prix de la location.

57

En outre, la section 12.16, paragraphe 4, première et deuxième phrases, de l’UStAE identifierait les prestations de services qui sont directement liées à l’hébergement de courte durée et, partant, soumises au taux réduit de TVA de 7 %, à savoir la mise à disposition de locaux meublés et équipés d’autres objets d’ameublement, tels qu’un téléviseur, une radio, un téléphone ou un coffre-fort ; l’accès au réseau d’électricité ; la mise à disposition de draps, de serviettes et de peignoirs ; le nettoyage des locaux loués ; la mise à disposition d’ustensiles d’hygiène corporelle, de nettoyage de chaussures et de couture ; le réveil téléphonique ; la mise à disposition d’un appareil automatique de nettoyage de chaussures, ainsi que l’hébergement d’animaux dans les pièces d’habitation et les chambres à coucher loués.

58

La section 12.16, paragraphe 5, de l’UStAE énumérerait, quant à elle, de manière non exhaustive, des prestations qui ne peuvent pas bénéficier du taux réduit de TVA de 7 %, telles que la mise à disposition de salles de conférence ; la mise à disposition de locaux en vue d’exercer une activité professionnelle ou commerciale ; la mise à disposition, par un accord séparé, d’emplacements pour stationner des véhicules ; la mise à disposition de mobile homes, caravanes, remorques habitables, péniches et yachts non installés à demeure ; le transport dans les voitures-lits de trains ; la mise à disposition de cabines sur des navires servant au transport ; le courtage de prestations d’hébergement ; les opérations réalisées par des pensions pour animaux, et les avantages accordés à titre gratuit (par exemple, utilisation personnelle d’appartements de vacances).

59

Ainsi, il apparaît que de telles indications sont susceptibles de permettre d’identifier avec précision, en tant que telles, les prestations de location de pièces d’habitation et de chambres à coucher qu’un opérateur met à disposition aux fins de l’hébergement de courte durée de tiers, soumises au taux réduit de TVA, et de les distinguer des autres prestations fournies dans le cadre de l’hébergement relevant de l’annexe III, point 12, de la directive TVA, soumises au taux normal de TVA. Une telle identification semble répondre, dès lors, et sous réserve des vérifications qui incombent à la juridiction de renvoi, seule compétente pour interpréter le droit national, aux exigences rappelées au point 54 du présent arrêt, de sorte que la première condition visant à isoler des aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestations en cause est, sous cette réserve, remplie.

60

Cette conclusion n’est pas remise en cause par le fait qu’il ressort des décisions de renvoi que les prestations en cause dans les affaires au principal dont les prix font partie d’un prix global forfaitaire comprenant l’hébergement de courte durée constitueraient, du point de vue des clients, des prestations accessoires à cet hébergement.

61

En effet, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, lorsqu’un État membre a, dans le respect du principe de neutralité fiscale, exercé sa marge d’appréciation et isolé des aspects concrets et spécifiques d’une catégorie de prestations visée à l’annexe III, de la directive TVA, il n’y a pas lieu de rechercher si les prestations ainsi isolées et les prestations qui leur sont accessoires doivent ou non être considérées, du point de vue d’un consommateur moyen, comme une opération unique, cette dernière circonstance n’étant pas déterminante pour l’exercice par les États membres de la marge d’appréciation qui leur est laissée par cette directive quant à l’application sélective du taux réduit de TVA sur la base de critères généraux et objectifs (voir, en ce sens, arrêt du 6 mai 2010, Commission/France, C-94/09, EU:C:2010:253, points 33 et 34).

62

Cette interprétation n’est pas infirmée par les arrêts du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), et du 4 mai 2023, Finanzamt X (Outillages et machines fixés à demeure) (C-516/21, EU:C:2023:372), auxquels la juridiction de renvoi se réfère dans ses décisions de renvoi.

63

Certes, au point 36 de l’arrêt du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), la Cour a jugé qu’une prestation unique doit être taxée au seul taux applicable à cette prestation déterminée en fonction de l’élément principal de celle-ci. Toutefois, dans l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt, l’État membre concerné n’avait pas exercé la marge d’appréciation qui lui était laissée par la directive TVA en isolant, aux fins de l’application du taux réduit de TVA, des aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestations alors en cause. C’est dans ces circonstances que la Cour a estimé qu’il fallait examiner si, en l’absence d’exercice de cette marge d’appréciation, les prestations en cause dans cette affaire constituaient une prestation unique du point de vue du consommateur moyen.

64

En outre, au point 34 de l’arrêt du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), la Cour a rappelé que, pour déterminer si l’application sélective d’un taux réduit de TVA était conforme à l’article 96 et à l’article 99, paragraphe 1, de la directive TVA, la question de savoir si une opération comportant plusieurs éléments doit être considérée comme une prestation unique n’était pas déterminante pour l’exercice par les États membres de la marge d’appréciation qui leur est laissée par cette directive quant à l’application sélective du taux réduit de TVA. Au point 35 de cet arrêt, la Cour a également souligné que la question qui lui était posée, et qui était celle de savoir si une prestation unique composée de deux éléments distincts, l’un étant principal, l’autre accessoire, devait être soumise au seul taux de TVA applicable à l’élément principal, était de nature différente de celle de l’étendue de cette marge d’appréciation, qui était en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 6 mai 2010, Commission/France (C-94/09, EU:C:2010:253).

65

À cet égard, il n’existe pas de contradiction entre l’arrêt du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), et l’arrêt du 6 mai 2010, Commission/France (C-94/09, EU:C:2010:253), lesquels concernent deux hypothèses différentes. La première porte sur le point de savoir si des prestations accessoires à une prestation principale doivent être soumises au taux normal de TVA applicable à cette prestation principale, lorsque l’État membre concerné n’a pas exercé la marge d’appréciation qui lui est reconnue au titre de l’article 98 de la directive TVA lui permettant d’isoler des aspects concrets et spécifiques d’une catégorie de prestations visée à l’annexe III de cette directive. La seconde concerne une situation dans laquelle l’État membre concerné a exercé cette marge d’appréciation.

66

Quant à l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 4 mai 2023, Finanzamt X (Outillages et machines fixés à demeure) (C-516/21, EU:C:2023:372), il suffit de relever que, à la différence des présentes affaires, celle-ci concernait non pas l’application sélective d’un taux réduit de TVA à une catégorie de prestations visée à l’annexe III de la directive TVA, mais l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous l), et de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de cette directive, relatifs, respectivement, aux opérations d’affermage et de location de biens immeubles exonérées et aux opérations exclues de cette exonération. Dans cette affaire, la Cour était ainsi appelée à se prononcer sur les exonérations de TVA et les exceptions à ces exonérations, telles que prévues par la directive TVA elle-même, et non, comme dans les présentes affaires, sur l’étendue de la marge d’appréciation reconnue aux États membres par cette directive en matière d’application sélective du taux réduit de TVA.

67

S’agissant de la seconde condition rappelée au point 53 du présent arrêt qui tient, en substance, au respect du principe de neutralité fiscale lorsqu’un État membre fait le choix d’appliquer de manière sélective le taux réduit de TVA à certains aspects concrets et spécifiques d’une catégorie de prestations figurant à l’annexe III de la directive TVA, il convient de rappeler que ce principe s’oppose à ce que, du point de vue de la TVA, des biens ou des prestations de services semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, soient traités de manière différente (arrêt du 9 septembre 2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, point 37 et jurisprudence citée).

68

Selon une jurisprudence constante, afin de déterminer si des biens ou des prestations de services sont semblables, il convient de tenir principalement compte du point de vue du consommateur moyen. Des biens ou des prestations de services sont semblables lorsqu’ils présentent des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins auprès du consommateur, en fonction d’un critère de comparabilité dans l’utilisation, et lorsque les différences existantes n’influent pas de manière considérable sur la décision du consommateur moyen de recourir à l’un ou à l’autre desdits biens ou prestations de services (arrêt du 9 septembre 2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, point 38 et jurisprudence citée).

69

En d’autres termes, il s’agit d’examiner si les biens ou les prestations de services concernés se trouvent, du point de vue du consommateur moyen, dans un rapport de substitution. En effet, dans cette hypothèse, l’application de taux de TVA différents est susceptible d’affecter le choix du consommateur, ce qui indiquerait, par conséquent, une violation du principe de neutralité fiscale (arrêt du 9 septembre 2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, point 39 et jurisprudence citée).

70

En outre, il convient de rappeler que ce principe ne permet pas d’étendre le champ d’application d’un taux réduit de TVA, en l’absence d’une disposition non équivoque (arrêt du 9 mars 2017, Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, point 31).

71

Par conséquent, aux fins de l’examen de la seconde condition visée au point 53 du présent arrêt, il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier si, prises isolément, des prestations de services telles que celles en cause dans les affaires au principal, à savoir le petit-déjeuner et/ou l’accès aux emplacements de parking, aux salles de sport, aux installations de bien-être et aux réseaux wifi, offertes par un hôtel ou un établissement similaire à l’occasion d’une prestation d’hébergement, sont semblables, aux yeux de ce consommateur moyen, à celles fournies de manière autonome par un autre opérateur économique, de sorte qu’elles se trouvent dans un rapport de substitution.

72

En présence d’un tel rapport de substitution, l’absence d’application sélective du taux réduit de TVA de 7 % au petit-déjeuner et/ou à la mise à disposition d’emplacements de parking, de salles de sport, d’installations de bien-être et de réseaux wifi, et leur soumission à un taux normal de TVA, bien que ces prestations soient fournies de manière accessoire à l’hébergement de courte durée et soient incluses dans un prix global forfaitaire, ne porterait pas atteinte au principe de neutralité fiscale, pour autant que ces prestations, fournies de manière autonome par un autre opérateur économique, soient également soumises au taux normal de TVA.

73

À cet égard, la juridiction de renvoi considère que l’exigence de dissociation découlant de l’article 12, paragraphe 2, point 11, deuxième phrase, de l’UStG ne porte pas atteinte au principe de neutralité fiscale, puisqu’elle a pour effet qu’une même prestation est taxée à un même taux, y compris lorsqu’elle est accessoire à l’hébergement de courte durée. Selon cette juridiction, afin de respecter le principe de neutralité fiscale, un hôtel ne peut, par exemple, offrir un petit-déjeuner et/ou mettre à disposition des emplacements de parking, des salles de sport, des installations de bien-être et des réseaux wifi à un taux de TVA plus avantageux que celui applicable aux mêmes prestations fournies à proximité immédiate par un opérateur économique, tel qu’un restaurant, un exploitant d’un parking public ou d’un sauna.

74

Dans ces conditions et sous réserve des vérifications qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’effectuer en ce qui concerne les considérations exposées aux points 71 et 72 du présent arrêt, il y a lieu de considérer qu’une réglementation nationale qui, tout en précisant des aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestations visée à l’annexe III, point 12, de la directive TVA auxquels un taux réduit de TVA peut s’appliquer, permet de dissocier de l’hébergement de courte durée les prestations qui ne servent pas directement à cet hébergement, telles que celles en cause au principal, et d’appliquer à celles-ci le taux normal de TVA de 19 %, même lorsqu’elles constituent des prestations accessoires audit hébergement, n’apparaît pas être incompatible avec le principe de neutralité fiscale.

75

Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux questions posées que l’article 98, paragraphes 1 et 2, de la directive TVA, lu en combinaison avec l’annexe III, point 12, de cette directive, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une réglementation nationale permettant d’exclure du champ d’application du taux réduit de TVA applicable aux services d’hébergement de courte durée, fournis dans des hôtels et des établissements similaires, les prestations qui ne servent pas directement à un tel hébergement, telles que la mise à disposition d’emplacements de parking, d’une salle de sport et d’installations de bien-être ainsi que l’accès au réseau wifi de l’hôtel et la fourniture d’un petit-déjeuner, alors même qu’elles seraient susceptibles d’être considérées comme accessoires à cet hébergement eu égard au fait qu’elles sont rémunérées par un prix global forfaitaire payé pour l’ensemble des services fournis dans le cadre dudit hébergement, à la condition que cette réglementation prévoie l’application du taux réduit à des aspects concrets et spécifiques des catégories de services d’hébergement visés à l’annexe III, point 12, de ladite directive et que le principe de neutralité fiscale soit respecté.

76

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit :

L’article 98, paragraphes 1 et 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lu en combinaison avec l’annexe III, point 12, de cette directive,

doit être interprété en ce sens que :

il ne s’oppose pas à une réglementation nationale permettant d’exclure du champ d’application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux services d’hébergement de courte durée, fournis dans des hôtels et des établissements similaires, les prestations qui ne servent pas directement à un tel hébergement, telles que la mise à disposition d’emplacements de parking, d’une salle de sport et d’installations de bien-être ainsi que l’accès au réseau wifi de l’hôtel et la fourniture d’un petit-déjeuner, alors même qu’elles seraient susceptibles d’être considérées comme accessoires à cet hébergement eu égard au fait qu’elles sont rémunérées par un prix global forfaitaire payé pour l’ensemble des services fournis dans le cadre dudit hébergement, à la condition que cette réglementation prévoie l’application du taux réduit à des aspects concrets et spécifiques des catégories de services d’hébergement visés à l’annexe III, point 12, de ladite directive et que le principe de neutralité fiscale soit respecté.

Signatures