Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 4 septembre 2020, le 6 juillet 2021 et le 22 septembre 2021, M. E C, représenté par M^e Lefebvre, doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de cotisations sociales et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 à hauteur de 344 049 euros.

Le requérant soutient que :

— la procédure de taxation d’office est irrégulière dès lors, d’une part, que l’administration n’apporte pas la preuve qu’elle lui a notifié la demande de régularisation au titre de l’année 2016 et que, d’autre part, il dispose d’une déclaration de revenu datée du 15 juin 2017 ;

— les rectifications procèdent uniquement de l’examen de sa situation fiscale engagé suivant l’avis du 6 juin 2017 ;

— il est donc fondé à se prévaloir des garanties offertes au contribuable vérifié dans le cadre de l’examen de sa situation fiscale, à savoir, d’une part, le fait que les originaux de ses relevés bancaires ne lui ont pas été restitués avant l’envoi de la demande de justification des crédits bancaires et, d’autre part, la circonstance que le vérificateur se soit entretenu avec un tiers sans s’être assuré qu’il était dûment mandaté ;

— la proposition de rectification du 3 juillet 2018 est insuffisamment motivée ;

— les compléments de prix qu’il a perçus en 2016 ne sont imposables au cours de l’année de leur perception que pour la partie du prix excédant le prix plancher fixé à 191 000 euros ;

— l’application de la majoration de 40% prévue à l’article 1728-1-b du code général des impôts pour dépôt tardif est irrégulière dès lors que l’administration n’apporte pas la preuve de l’envoi de la mise en demeure.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 février, 29 juillet et 24 septembre 2021, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse conclut au rejet de la requête. Le directeur soutient :

— que les moyens d’irrégularité de la procédure sont inopérants dès lors qu’il apporte la preuve que la procédure de taxation d’office était régulière ; que ces moyens manquent en outre en fait ;

— que les autres moyens soulevés ne sont pas fondés et qu’à supposer fondé le moyen afférent aux pénalités pour dépôt tardif, il faudrait substituer la pénalité de 10 % prévue à l’article 1728 1 a du code général des impôts.

Un mémoire de M. C a été enregistré le 19 mai 2022, soit postérieurement à la clôture de l’instruction, fixée au 27 septembre 2021 par ordonnance du 27 août 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Pierre Monnier, président ;

— et les conclusions de M^me Christine Castany, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C a fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2014, 2015 et 2016. Après une première proposition de rectification en date du 8 décembre 2017, portant seulement sur l’année 2014, l’administration fiscale l’a informé, par une seconde proposition en date du 2 juillet 2018, des rectifications qu’elle envisageait, selon la procédure contradictoire s’agissant des revenus de l’année 2015 et selon la procédure de taxation d’office s’agissant de l’année 2016. Suite à l’émission de trois avis d’imposition au titre de l’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, portant, en droits et pénalités, sur les années 2014, 2015 et 2016, M. C a formé une réclamation. Par une décision en date du 24 juin 2020, les services fiscaux ont fait droit à sa demande de décharge au titre des années 2014 et 2015 mais ont rejeté sa réclamation en tant qu’elle portait sur l’année 2016. M. C demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires, intérêts de retard et majorations, ainsi laissés à sa charge, au titre de l’année 2016.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne la procédure de taxation d’office :

2. Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office :/ 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus () sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 ». Selon cet article L. 67 : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure () ».

3. Il résulte de l’instruction que par deux courriers distincts datés du 7 juin 2017, M^me D A, inspectrice des finances publiques, a envoyé à M. C à son adresse dans la commune de Castifao (Haute-Corse) des demandes tendant à ce qu’il dépose ses déclarations de revenus au titre des années 2015 et 2016. Il résulte de l’instruction que ce pli a été présenté le 9 juin 2017 puis mis en instance à partir du 10 juin 2017 au bureau postal de la commune de Ponte-Leccia avant d’être retourné à l’administration fiscale avec la mention « Pli avisé et non réclamé ». Si M. C soutient que la procédure de taxation d’office mise en œuvre par le service sur le fondement des dispositions du 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales citées ci-dessus est irrégulière, dès lors que le courrier qui lui a ainsi été notifié ne comportait que la lettre concernant l’année 2015, la référence « Anne-Sophie A 2111 2015-2016 » figurant sur l’avis de réception de la lettre recommandée suffit à apporter la preuve que l’envoi comportait les deux mises en demeure du 7 juin 2017 de souscrire ses déclarations de revenus au titre des années 2015 et 2016. En outre, si M. C produit pour la première fois, à l’appui de son mémoire enregistré le 6 juillet 2021, copie d’une déclaration de ses revenus de l’année 2016 datée du 15 juin 2017, il n’établit pas avoir notifié ni même adressé cette déclaration à l’administration fiscale. Il résulte de l’instruction que M. C a fourni pour la première fois, par l’intermédiaire de son expert-comptable, sa déclaration de revenus de l’année 2016, celle-ci datée du 17 mai 2016, le 2 octobre 2017, soit après l’expiration du délai de 30 jours prévu à l’article L. 67 du livre des procédures fiscales, qui avait commencé à courir le 9 juin 2017. Par suite, l’administration fiscale a pu légalement notifier les rectifications en cause selon la procédure de taxation d’office prévue aux articles L. 66 et L. 67 précités du livre des procédures fiscales.

4. Il résulte de ce qui vient d’être dit au point 3 que l’administration fiscale a pu légalement proposer les rectifications en cause selon la procédure de taxation d’office prévue aux articles L. 66 et L. 67 précités, après un délai de trente jours suivant le 9 juin 2017. Ainsi, l’administration fiscale était en mesure d’établir, sans avoir besoin pour cela de se référer aux constatations qu’elle a effectuées au cours de l’examen de situation fiscale personnelle du requérant, lequel n’a réellement commencé que le 18 septembre 2017, que celui-ci encourait une imposition par voie de taxation d’office pour ne pas avoir souscrit dans les délais impartis les déclarations auxquelles il était astreint. Par suite, les irrégularités qui ont pu entacher l’examen de sa situation fiscale personnelle demeurent sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. M. C ne saurait donc utilement se prévaloir ni du fait que les originaux de ses relevés bancaires communiqués le 25 septembre 2017 ne lui ont pas été restitués avant l’envoi le 3 novembre 2017 de la demande de justification des crédits bancaires, ni de la circonstance que le vérificateur se soit entretenu avec un tiers sans s’être assuré qu’il était dûment mandaté. Enfin, si le requérant ne saurait davantage utilement se prévaloir des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales relatives à la motivation d’une proposition de rectification dans le cadre d’une procédure contradictoire, il peut être toutefois regardé, ce faisant, comme invoquant le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales relatives à la motivation en matière de taxation d’office.

En ce qui concerne le moyen tiré du défaut de motivation :

5. Aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ».

6. La proposition de rectification en date du 2 juillet 2018 précise notamment que les sommes de 217 686,50 euros et 310 000 euros versées à M. C, respectivement, les 16 juin et 13 décembre 2016, constituent des compléments de prix résultant de la convention prévue au protocole de cession de contrôle de la société Corsica verde, enregistré le 24 janvier 2011, qui sont imposables en vertu de l’article 150-0 A du code général des impôts au titre de l’année au cours de laquelle ils sont reçus. Elle indique toutes les bases ou éléments servant au calcul des impositions au titre de l’année 2016 ainsi que de leurs modalités de détermination. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

7. Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes des dispositions de l’article 150-0 A du même code : « I. 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s’engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d’une indexation en relation directe avec l’activité de la société dont les titres sont l’objet du contrat, est imposable au titre de l’année au cours de laquelle il est reçu. Le gain retiré de la cession ou de l’apport d’une créance qui trouve son origine dans une clause contractuelle de complément de prix visée au premier alinéa est imposé dans les mêmes conditions au titre de l’année de la cession ou de l’apport () ».

8. Par un protocole signé en décembre 2010 puis enregistré au pôle d’enregistrement du service des impôts de Bastia le 24 janvier 2011, M. C et M^me B ont cédé à la société Corsica verde Castifao les 10 actions dont ils étaient chacun titulaires dans le capital de la société Corsica verde. L’article 6 de la convention annexée à ce protocole prévoit que le complément de prix (« earn out ») sera payé chaque année, pendant une durée de cinq exercices, à hauteur de 33 % de l’excédent brut d’exploitation (EBE) du dernier exercice clos. Sur la base de ces stipulations, l’administration fiscale a considéré que les sommes de 217 686,50 euros et 310 000 euros versées à M. C, respectivement, les 16 juin 2016 et 13 décembre 2016, constituaient des compléments de prix prévus à l’article 6 de la convention prévue au protocole de cession de contrôle de la société Corsica verde, enregistré le 24 janvier 2011. Dès lors que cet article instituait un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d’une indexation en relation directe avec l’activité de la société Corsica verde, l’administration fiscale a appliqué les dispositions de la première phrase du 2 du I de l’article 150-0 A du code général des impôts et imposé le requérant au titre de l’année 2016, au cours de laquelle les versements avaient été reçus.

9. En défense, le requérant se prévaut de l’article 2 du protocole d’accord additionnel signé le 18 janvier 2011 établissant un prix plancher dans le cadre du complément de prix. Il soutient qu’il est dès lors en droit de se prévaloir des dispositions de la seconde phrase du 2 du I de l’article 150-0 A du code général des impôts en vertu desquelles le complément de prix doit être imposé au titre de l’année de la cession.

10. Toutefois, il résulte de l’instruction que le protocole additionnel signé le 18 janvier 2011 n’a pas été enregistré. Si M. C soutient à bon droit que cette absence d’enregistrement ne rend pas ce protocole additionnel inopposable à l’administration fiscale, c’est à la condition que ce dernier établisse, par tout autre moyen, son existence et sa date devant le juge de l’impôt. La seule circonstance selon laquelle ce protocole additionnel a été exécuté à l’occasion du premier versement du complément de prix à hauteur du prix plancher de 382 000 euros prévu par ce protocole additionnel au lieu d’un montant de 380 938 euros résultant du protocole initial ne saurait apporter la preuve requise alors même que le requérant, en ne déclarant pas ses compléments de prix garantis au titre de leur revenu de l’année 2010, avait maintenu auprès de l’administration fiscale l’apparence d’un prix non garanti. La circonstance que l’administration fiscale a eu connaissance du bail emphytéotique conclu sous la forme authentique en date du 28 janvier 2011 n’est pas de nature à justifier de l’opposabilité du protocole additionnel même si, comme le soutient M. C, ce bail était une condition de la réalisation de la cession prévu à l’article 23 de l’acte initial enregistré le 24 janvier 2011. De même, le requérant n’établit pas, avant que le protocole additionnel et cet avenant ne soient communiqués à l’administration fiscale à l’occasion de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle réalisé au dernier trimestre 2017, l’existence de l’avenant du 13 décembre 2016 qui reprend les différents versements de compléments de prix effectués en 2013, 2014, 2015 et 2016 et qui remplace le dernier complément de 2017 par un montant forfaitaire et définitif de 620 000 euros.

11. Il résulte de qui vient d’être dit que si les compléments de prix plancher sont, en application du protocole additionnel, normalement imposables au titre de laquelle la cession a été réalisée, il est loisible à l’administration fiscale, qui est fondée à opposer au contribuable les apparences qu’il a lui-même créées, d’établir, sur la base du protocole enregistré le 24 janvier 2011, cette imposition en retenant la date à laquelle les versements ont été effectués quand bien même ces versements correspondraient aux montants prévus par le protocole additionnel signé le 18 janvier 2011 et l’avenant du 13 décembre 2016.

Sur les pénalités pour déclaration tardive :

12. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration () entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai () ».

13. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que M. C n’a communiqué que le 2 octobre 2017 sa déclaration au titre des revenus de l’année 2016 qu’il avait été mis en demeure de produire dans un délai de trente jours le 9 juin 2017. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a appliqué aux redressements notifiés au titre de l’année 2016 la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.

14. Il résulte de ce qui précède que M. C n’est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, aux cotisations sociales et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejeté.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E C et au directeur des finances publiques de la Haute-Corse.

Délibéré après l’audience du 7 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pierre Monnier, président ;

M. Jan Martin, premier conseiller ;

M. Hanafi Halil, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2022.

Le rapporteur,

Signé

P. MONNIER

Le premier conseiller,

Signé

J. MARTINLa greffière,

Signé

R. ALFONSI

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

R. ALFONSI