Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 5 mai 2023 et un mémoire enregistré le 1er septembre 2024, M. et M^me E, représentés par M^e Lange, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires, majorations et intérêts de retard mis à leur charge en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 000 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— la procédure de vérification de comptabilité et la procédure de taxation d’office sont entachées de plusieurs vices ; les dispositions de l’article L.169 du livre des procédures fiscales assimilant les activités illicites non déclarées à des activités occultes méconnaissent l’article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; l’administration a méconnu les dispositions de l’article 40 alinéa 2 du code de procédure pénale car elles contreviennent à leur droit de ne pas contribuer à leur propre incrimination ; la mise en œuvre d’une vérification de comptabilité avant la clôture de l’information judiciaire et la décision du juge pénal est également contraire à ces dispositions ;

— il n’est pas démontrer par l’administration que les éléments constitutifs de l’infraction pénale au titre de chaque année et période concernée, soit les années 2015 à 2018, soient constitués pour justifier le bénéfice non commercial taxable ;

— le coefficient multiplicateur de 1,25% prévu par l’article 158 du code général des impôts est inapplicable à une activité illicite ;

— la majoration de 80% infligée à titre de pénalité est injustifiée car l’administration était tenue de saisir le juge pénal si elle estimait qu’il existait une activité illicite et en tout état de cause, c’est la mise en œuvre de leur droit de ne pas s’auto incriminer qui justifie le non-acquittement de leurs obligations déclaratives.

Par un mémoire en défense enregistré le 30 octobre 2023 et un mémoire enregistré le 5septembre 2024, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me B,

— les conclusions de M. Willem, rapporteur public,

— les observations de M^e Lange, représentant M. et M^me E.

Une note en délibéré a été produite par M. et M^me E le 13 février 2025.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me D E ont fait l’objet d’une procédure pénale pour abus de faiblesse au préjudice de M^me G. Ils ont fait l’objet d’une procédure d’examen contradictoire de leur situation fiscale sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019. L’administration fiscale usant de son droit de communication a pu accéder à l’ensemble de la procédure le 21 juin 2021. L’administration fiscale a mené une procédure de vérification de comptabilité pour l’activité professionnelle de M^me E sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2018. Une proposition de rectification a été adressée à M^me E le 26 octobre 2021 concluant à l’existence d’une activité illicite caractérisée par des détournements de fonds au préjudice de M^me G, et la base d’imposition a été majorée de 25%. M. E a également reçu une proposition de rectification le même jour concluant à l’existence d’une activité illicite caractérisée par des détournements de fonds au préjudice de M^me G, une dernière proposition de rectification intégrant à l’impôt sur le revenu les rehaussements de bénéfices non commerciaux a été envoyé aux requérants le 26 octobre 2021. La réclamation formulée par les requérants a été rejetée le 26 janvier 2022 et au total la somme de 162 947 euros a été mise en recouvrement. Enfin le 21 mars 2023, l’administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse des requérants formulée le 9 septembre 2022. Les requérants demandent au tribunal de leur accorder la décharge de la somme de 162 947 euros mise à leur charge au titre des impôts sur le revenu et des prélèvements sociaux et des majorations afférentes aux années 2015, 2016, 2017 et 2018.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu’il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite () ». Aux termes de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () ».

3. Si les requérants soutiennent que la procédure d’imposition instaurée par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dont il leur a été fait application méconnaît le droit au procès équitable protégé par l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, en tant qu’elle oblige le contribuable à s’auto-incriminer, et qu’elle pose le principe du non bis in idem, ces stipulations ne sont applicables qu’aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu’elles statuent sur des droits ou obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale, et non aux procédures administratives. Par suite, le moyen doit être écarté.

4. Aux termes de l’alinéa 2 de l’article 40 du code de procédure pénale : « Toute autorité constituée, tout officier public ou fonctionnaire qui, dans l’exercice de ses fonctions, acquiert la connaissance d’un crime ou d’un délit est tenu d’en donner avis sans délai au procureur de la République et de transmettre à ce magistrat tous les renseignements, procès-verbaux et actes qui y sont relatifs. ».

5. Contrairement à ce que les requérants soutiennent et en tout état de cause, les dispositions de l’alinéa 2 l’article 40 du code de procédure pénale ne font pas obstacle à la mise en œuvre des procédures fiscales par les agents de l’administration fiscale.

Sur le bien-fondé de l’imposition

6. Selon l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable aux délais de reprise venant à expiration à compter du 1er janvier 2016, issue de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Enfin, aux termes de l’article 92-1 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ».

7. En premier lieu, l’administration a fait usage de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire en ce qui concerne la procédure judiciaire ouverte à l’encontre des requérants devant le tribunal judiciaire de Bordeaux à la suite de la plainte adressée par M. C, ami de M^me G à leur encontre. L’administration fiscale s’est vue autorisée à consulter le dossier d’instruction le 13 avril 2021. Elle a également exercé son droit de communication auprès de la société CBBO qui a répondu le 21 juin 2021. Puis elle a considéré que les requérants avaient, au cours des années 2016 et 2017, commis des détournements de fonds dans le cadre d’un abus de faiblesse au préjudice de M^me G, née le 14 novembre 1937. Les bénéfices non commerciaux générés par l’activité qualifiée d’occulte ont été évalués par le biais de la procédure d’évaluation d’office sans mise en demeure préalable en application de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

8. Pour qualifier les faits de détournement de fonds, l’administration fiscale a considéré que M^me G était dans un état de dépendance dans sa vie quotidienne et n’était pas en capacité de gérer elle-même ses comptes bancaires et ses moyens de paiement. Le certificat médical du docteur F, médecin traitant de M^me G du 4 avril 2018 et les résultats rendus le 4 mai 2018 par l’expert psychiatrique désigné durant la procédure judiciaire sur réquisition indiquent en effet que M^me G souffrait d’une « détérioration intellectuelle d’évolution démentielle » la rendant dépendante de son entourage pour les activités de la vie quotidienne et extrêmement vulnérable, l’empêchant d’exprimer clairement sa volonté, et que ces troubles avérés et répétés étaient apparus au moins deux ans auparavant. Ces résultats concordent avec les témoignages d’amis et voisins de M^me G et joints au dossier par l’administration fiscale. Alors que M^me G était dépendante, il résulte des auditions que les époux E n’étaient pas des amis de longue date de M^me G et ne sont entrés en contact avec elle qu’en 2015 après que leur fils, M. A E, soit intervenu pour une panne d’ascenseur dans son immeuble. Avant cela, M. D E n’avait rencontré M^me G qu’une seule fois des années auparavant dans le cadre de son activité professionnel de réparateur d’ascenseur. Ensuite, il résulte de l’audition de M^me E qu’elle savait que M^me G perdait la mémoire. Pourtant, il ressort des déclarations de M^me E consignées dans son procès-verbal d’audition judiciaire qu’elle disposait des moyens de paiement de M^me G. Si elle a déclaré qu’elle se servait de l’argent de M^me G pour les dépenses de cette dernière, lors de ses investigations, la police a retrouvé les pièces d’or achetées avec l’argent de M^me G dans les gaines des tuyaux de la salle de bain chez les requérants. De plus, M^me E a, tout comme son fils, effectué des achats en son nom sans que M^me G en soit informée ainsi que des virements et chèques à son profit alors qu’elle ne détenait aucune procuration bancaire. M^me E a également déclaré recevoir de l’argent de M^me G pour noël et 5 000 euros pour son anniversaire. Si M^me E déclare que M^me G signait elle-même ses chèques, elle reconnaît que c’est elle qui gardait certains des moyens de paiement dont une carte bleue. MM. Coulon et C, ce dernier étant l’auteur de la plainte à l’origine des poursuites judiciaires, ont tous deux été auditionnés et il résulte de leurs témoignages que les moyens de paiement étaient détenus par M^me E ou son fils. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a, à la vue de ces éléments, qualifiés les transferts de fonds au préjudice de M^me G de détournements de fonds et a mené une opération de vérification de comptabilité portant sur l’ensemble des déclarations fiscales ou opérations susceptibles d’être examinées pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2018. Les requérants n’ont présenté aucun document comptable relatif à l’activité de détournements de fonds par abus de faiblesse et l’administration fiscale a donc considéré que les virements et avantages en nature étaient des bénéfices non commerciaux générés dans le cadre d’une activité occulte. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que les requérants ont exercé une activité illicite de détournement de fonds par abus de faiblesse justifiant les rehaussements mis à leur charge.

9. En second lieu, aux termes de l’article 158 du code général des impôts : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent :1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie () bénéfices non commerciaux () réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition :a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés () ; b) Qui ne font pas appel aux services d’un expert-comptable (). " .

10. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, le coefficient multiplicateur de 1,25% prévu par le 1° du 7 l’article 158 du code général des impôts est applicable également au cas d’activité illicite.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte () ». Par ailleurs, il résulte des dispositions du 3ème alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, que dans le cas où un contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire au titre de l’exercice d’une activité illicite, l’administration est réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de cette activité.

12. Si les requérants soutiennent que l’application de cette majoration contrevient au principe général du droit « Non bis in idem » repris notamment à l’article 4 du protocole n° 7 à la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, aux termes duquel : « Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par des juridictions du même État en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État. ». Ces stipulations ne trouvent à s’appliquer, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n’interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif. Par ailleurs, les stipulations de l’article 14 § 7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, dont les requérants se prévalent également et qui prévoient que : « Nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays. » ne trouvent à s’appliquer que dans le cas où une même infraction pénale ayant déjà donné lieu à un jugement définitif de condamnation ou d’acquittement ferait l’objet d’une nouvelle poursuite et, le cas échéant, d’une condamnation devant ou par une juridiction répressive. Par suite les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’en leur infligeant la majoration de 80 %, l’administration aurait méconnu les stipulations précitées de ces différents instruments juridiques internationaux.

13. En revanche, les stipulations de l’article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales dont se prévalent les requérants sont applicables à la contestation des majorations d’imposition prévues par l’article 1728 du code général des impôts, qui ont le caractère d’accusation en matière pénale. Les dispositions de l’article 1728 proportionnent les pénalités à l’importance des impositions éludées et le juge de l’impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard. Les stipulations du § 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ne l’obligent pas à procéder différemment. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions de l’article 1728 du code général des impôts fondant les pénalités auxquelles ils ont été assujettis seraient incompatibles avec les stipulations de l’article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés.

14. Il résulte des pièces du dossier et comme il a été dit aux points 7 et 8 que M. et M^me E n’ont pas déclaré les bénéfices non commerciaux résultant de l’exercice d’une activité occulte dans leurs déclarations de revenus au titre des années 2015 à 2018. Par suite, c’est par une exacte application des dispositions de l’article 1728 du code général des impôts que l’administration fiscale a assorti les cotisations à l’impôt sur le revenu au titre des deux années considérées de la majoration de 80 % prévue à cet article.

15. Il résulte de ce qui précède que l’ensemble des conclusions présentées par M. et M^me E, y compris leurs conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me E est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me E et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.

Délibéré après l’audience du 13 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

M^me H et M^me B, premières conseillères.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mars 2025.

La rapporteure,

K. B

Le président,

D. FERRARI Le greffier,

Y. JAMEAU

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,