Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 juillet 2023 et 27 février 2024, M. C… et M^me A… B…, représentés par M^e Lancrey-Javal et M^e Andrieux, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, à raison de l’exclusion, pour la détermination du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, de la somme de 393 961 euros, et la restitution partielle d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la taxation d’un gain d’acquisition de stock-options de 368 620 euros, à hauteur de la différence entre la somme imposée initialement et la somme effectivement imposable (332 724 euros) ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c’est à tort que le service a exclu du bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) la gratification relative à l’attribution d’actions Bull, ce gain ne constituant pas une gratification surérogatoire au sens du 13° du C du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, comme l’admet notamment la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10, dès lors qu’il est en lien avec le contrat de travail de M. B…, comme il ressort de la lettre d’attribution qui a valeur d’avenant au contrat de travail, et qu’il était attribué ou versé de manière habituelle ;

- ils ont commis une erreur sur le montant porté en case 1TT « gain d’acquisition » de 368 620 euros sur stock-options, dès lors qu’il s’agit d’un échange sans soulte d’actions Bull contre des actions Atos, au sens du II bis de l’article 80 bis du code général des impôts, et non d’une cession d’actions ; dès lors, seul le rabais excédentaire généré par la levée d’option d’un montant de 332 724 euros est imposable.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 janvier 2024, le directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Viain, premier conseiller,

- les conclusions de M^me Richard, rapporteure publique,

- les observations de M^e Andrieux, représentant M. et M^me B….

Considérant ce qui suit :

1. A l’issue d’un contrôle sur pièces des déclarations de M. B… de l’année 2018 et aux termes d’une proposition de rectification du 3 janvier 2022, l’administration a relevé qu’au cours de l’année 2018, M. B… avait déclaré avec ses salaires une gratification d’un montant de 393 961 euros, résultant de l’attribution d’actions gratuites de performance (AGP) par la société Bull en 2014, qui devait être regardé comme un revenu exceptionnel ne pouvant être pris en compte pour la détermination du crédit d’impôt modernisation du recouvrement. L’administration a ainsi réduit le montant de ce crédit d’impôt au titre des revenus de 2018 et mis à la charge de M. et M^me B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales. Par une réclamation préalable du 27 décembre 2022, les requérants ont contesté ces impositions supplémentaires et estimé, par ailleurs, avoir déclaré à tort une somme de 368 620 euros imposable comme gain d’acquisition sur stock-options. A la suite du rejet implicite de leur réclamation, M. et M^me B… réitèrent leurs prétentions devant le juge de l’impôt.

Sur la détermination du crédit d’impôt modernisation du recouvrement :

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : / (…) / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; (…) ».

3. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

4. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. En particulier, si les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 précité font obstacle, pour le calcul du CIMR, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail.

5. Pour contester l’éligibilité au CIMR du gain d’acquisition réalisé en 2018, résultant de l’attribution d’actions gratuites de performance Bull à M. B… par son employeur en 2014, d’une valeur totale de 393 961 euros, l’administration fiscale fait valoir que cette attribution n’était pas prévue par son contrat de travail et que ces actions ont été attribuées de manière discrétionnaire, dès lors que leurs conditions d’octroi et les modalités de détermination de leur montant ne sont pas identifiables ni même déterminables, de sorte que leur attribution présenterait un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Ainsi qu’il a été dit plus haut, ces dispositions n’exigent pas que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail, dès lors qu’elles ont un lien avec ce contrat. Par ailleurs, comme le font valoir les requérants, il résulte de la lettre d’attribution du 1er juillet 2014 versée au dossier, ainsi que du plan d’actions gratuites de performance « Plan AGP 2014 » relatif au mode d’attribution de ces actions, que si le principe de leur attribution est laissé à la discrétion de l’employeur, les conditions d’octroi et de détermination de la valeur finale de ces actions sont régies par différents critères objectifs tenant notamment à la présence et à la performance du salarié, ainsi qu’aux résultats de l’entreprise. Toutefois, le contrat de travail de M. B… ne prévoit aucune gratification d’un tel montant et dispose seulement qu’en sus de sa rémunération fixe, M. B… « participera au plan de primes de résultats du Groupe et percevra à objectifs atteints une prime égale à 50 % de sa rémunération fixe annuelle brute selon les règles de la politique de bonus en vigueur dans Bull SAS ». Le salaire de M. B… en 2018 s’élevait à un montant de 692 778 euros, comprenant l’attribution des actions gratuites de performance Bull pour un montant de 393 961 euros, et deux primes variables, pour des montants respectifs de 31 374 euros et 99 592 euros. La gratification perçue lors de l’acquisition définitive des actions Bull excédait donc largement la prime de 50 % prévue par son contrat de travail et ne présentait, par conséquent, pas de lien avec celui-ci. Dans ces conditions, et alors que la lettre d’attribution du 1er juillet 2014 ne saurait être regardée comme un avenant audit contrat, l’administration pouvait estimer à bon droit que le gain d’acquisition en litige présentait un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017.

6. Les requérants se prévalent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10, énonçant que : « (…) De telles gratifications considérées comme surérogatoires car non prévues par le contrat de travail, sont normalement exclues du bénéfice du CIMR. Toutefois, il est admis qu’elles ne soient pas considérées comme surérogatoires dès lors qu’elles remplissent les conditions cumulatives suivantes : – la gratification est à la fois attribuée et versée de manière habituelle ; – son montant ne va pas au-delà de celui attribué habituellement (…) ».

7. S’il résulte de l’instruction que M. B… s’est vu attribuer des actions gratuites de performance de 2015 à 2021, il ressort des récapitulatifs fiscaux de la Société Générale, comme le reconnaissent les requérants, que les actions attribuées en 2015 et 2016 ont correspondu à des gains respectivement de 329 400 euros et 290 672 euros, soit des montants nettement inférieurs au montant de 393 961 euros en litige. Par suite, la gratification correspondant à l’attribution en 2014 d’actions gratuites de performance Bull n’allait pas au-delà de celle attribuée habituellement.

Sur l’imposition des stock-options :

8. Aux termes de l’article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 7 juin 2013 : « I. L’avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d’achat de cette action est imposé dans la catégorie des traitements et salaires. (…) / II bis. – L’avantage défini au I, le cas échéant diminué de la différence mentionnée au II, est imposé au titre de l’année de disposition, de cession, de conversion au porteur ou de mise en location des titres correspondants. En cas d’échange sans soulte d’actions résultant d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, de division ou de regroupement réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou de l’apport à une société créée dans les conditions prévues à l’article 220 nonies, l’impôt est dû au titre de l’année de disposition, de cession, de conversion au porteur ou de mise en location des actions reçues en échange ».

9. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (…) ».

10. En application de ces dispositions, les requérants supportent la charge d’établir le caractère exagéré de l’imposition établie sur la base de leurs propres déclarations et dont ils demandent la restitution partielle.

11. En l’espèce, la société Bull a attribué, le 1er juillet 2014, 70 000 options de souscription d’actions Bull à M. B…. M. B… a déclaré au titre de l’année 2018 un montant de 368 620 euros comme « gain d’acquisition ». Il soutient qu’il s’agissait en réalité d’un échange d’actions Bull contre des actions Atos et qu’aucune cession n’est intervenue.

12. Il résulte de l’instruction, et notamment du récapitulatif fiscal établi par la Société Générale, que l’opération intervenue le 1er août 2018 a donné lieu à l’inscription d’un « prix net de cession unitaire » et d’un « montant brut de cession » afférents aux 70 000 actions issues de la levée des options Bull. De tels éléments caractérisent l’existence d’un prix et d’un transfert de propriété. Dans ces conditions, et alors que les requérants n’apportent pas la preuve, qui leur incombe, que cette opération présenterait le caractère d’un échange sans soulte, prévu au second alinéa du II bis de l’article 80 bis du code général des impôts, réalisé dans le cadre de l’offre publique d’Atos, effectuée au demeurant plus de quatre ans avant l’année d’imposition en litige, la remise de titres Atos intervenue concomitamment et prévue par les accords conclus postérieurement à l’offre publique de retrait de 2014 doit être regardée comme un simple mode de règlement du prix d’acquisition des actions Bull et non comme une opération intercalaire entraînant le report d’imposition prévu par les dispositions précitées. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a imposé le gain d’acquisition afférent aux options exercées à cette date au titre de l’année 2018, sur le fondement des dispositions de l’article 80 bis du code général des impôts.

13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. et M^me B… tendant à la décharge des impositions en litige doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C… et M^me A… B… et au directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise.

Délibéré après l’audience du 2 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Rolin, présidente ;

M. Viain, premier conseiller ;

M^me Froc, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 décembre 2025.

Le rapporteur,

signé

T. VIAIN

La présidente,

signé

E. ROLINLa greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.