Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 28 octobre 2021, 19 mai 2022 et 27 février 2024, M. et M^me A, représentés par M^e Cohen, demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014 dans la catégorie dans bénéfices non commerciaux, ainsi que des pénalités correspondantes.

Ils soutiennent que :

— dès lors que M. A a procédé à la déclaration spontanée des revenus litigieux au titre des années 2014, 2015 et 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l’activité de M. A ne peut pas être qualifiée d’occulte et le délai de reprise de dix ans prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales n’est pas applicable ; ils relèvent à cet égard que la déclaration de revenus de l’année 2014 ne fait pas suite à la visite domiciliaire du 8 juin 2017 mais à la lettre d’intention de régularisation adressée le 23 février 2017 ; en tout état de cause, les revenus en cause relèvent de la catégorie des traitements et salaires et ne relèvent donc pas du délai de reprise de dix ans comme le confirme la doctrine fiscale ;

— l’article 47 C du livre des procédures fiscales selon lequel l’administration fiscale n’est pas tenue d’engager une vérification de comptabilité lorsque des activités occultes sont découvertes au cours d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle n’est pas applicable dès lors que l’activité occulte a été découverte avant la mise en œuvre de l’examen contradictoire de la situation fiscale de M. A portant sur les années 2015 et 2016 ; les rehaussements en matière de bénéfices non commerciaux au titre des années 2011 à 2014 auraient donc dû s’inscrire dans une procédure de vérification de comptabilité conformément à la doctrine administrative ;

— les sommes encaissées par M. A au titre des années 2011 à 2014 relèvent de la catégorie des traitements et salaires conformément à l’article 155A du code général des impôts dès lors que M. A a travaillé en tant que chef d’équipe auprès de sociétés successives à laquelle il était subordonné ; son programme quotidien, le lieu d’exécution de ses missions, la définition de ses missions et leur durée, ses horaires étaient fixés par l’entreprise concernée ; ces sommes ont été qualifiées de bénéfices non commerciaux à tort ;

— à titre subsidiaire si les revenus en cause relèvent des bénéfices non commerciaux, il convient d’admettre un forfait de 20% de charges déductible pour tenir compte de la réalité économique ;

— la majoration de 80% pour activité occulte n’est pas justifiée en l’absence d’activité occulte et en tout état de cause en raison d’une simple erreur de déclaration dans la mauvaise catégorie d’imposition ;

— l’application de la majoration de 25% en cas de non adhésion à un organisme agréé prévu par le 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts méconnaît l’article 1er du premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 mars et 8 juillet 2022 et 16 avril 2024, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile de France conclut au non-lieu à statuer sur les sommes correspondant à la majoration de 25% en cas de non adhésion à un organisme agréé prévue par le 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts appliquée sur les bénéfices non commerciaux reconstitués par le service au titre des années 2011 à 2014 dégrevées par une décision du 16 avril 2024 et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Cuisinier-Heissler, première conseillère

— les conclusions de M. Bories, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Le 23 février 2017, M. et M^me A ont souhaité procéder à la régularisation fiscale de leurs avoirs détenus à l’étranger. Le dossier de régularisation fiscale concernant l’impôt sur le revenu des années 2014 et 2015 a attesté que les sommes encaissées sur le compte bancaire personnel de M. A en Suisse proviennent de la société de droit américain Enterprise Consulting LLC dont M. A est l’associé et le dirigeant. La mise en œuvre de la procédure prévue à l’article L. 16B du livre des procédures fiscales, diligentée à l’encontre de la société Enterprise Consulting LLC dont l’activité est l’expertise, le conseil, la formation et le support pour la conception et la mise en œuvre de solutions informatiques, a révélé que l’intégralité des factures émises par cette société ont été encaissées sur le compte bancaire personnel suisse de M. A. Dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. A, le service vérificateur a considéré que M. A qui n’a procédé à aucune démarche préalable pour se faire connaître d’un centre de formalité des entreprises ou d’un greffe du tribunal de commerce a exercé une activité occulte de consultant en informatique au titre des années 2011 à 2016 par l’intermédiaire d’une structure écran, la société de droit américain Enterprise Consulting LLC domiciliée dans l’état du Delaware aux Etats Unis, pour laquelle il a réalisé en France des prestations de service dont le règlement a été effectué sur un compte ouvert en Suisse à son nom. Par une proposition du 19 décembre 2018, le service vérificateur a notifié à M. A selon la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 73, 2° du livre des procédures fiscales, des rectifications effectuées à son encontre au titre de ses bénéfices non commerciaux, M. A n’ayant pas souscrit pour cette activité les déclarations de bénéfices non commerciaux correspondantes pour la période comprise entre le 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016. La réclamation des requérants a été rejetée par une décision du 3 septembre 2021. Les requérants demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014, en droits et en pénalités.

Sur l’étendue du litige :

2. Par décision du 16 avril 2024, postérieure à l’enregistrement de la requête, l’administration fiscale a procédé au dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et M^me A ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014, ainsi que des pénalités y afférentes, à hauteur de la somme de 28 568 euros pour 2011, 17 667 euros pour 2012, 9 500 euros pour 2013 et 11 691 pour 2014 et correspondant à l’application sur les bénéfices non commerciaux reconstitués par le service au titre de ces années de la majoration de 25% en cas de non adhésion à un organisme agréé prévu par le 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Les conclusions de la requête de M. et M^me A relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n’y a donc plus lieu d’y statuer.

Sur les surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. Aux termes de l’article L. 47C du livre des procédures fiscales : « Lorsque, au cours d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d’exercice non déclarées de l’activité d’un contribuable, l’administration n’est pas tenue d’engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. ». Les dispositions de l’article L. 47 C du livre des procédures fiscales ont pour seul objet de dispenser l’administration de l’obligation d’engager une vérification de comptabilité dans l’hypothèse où la découverte des activités occultes ou la mise en évidence des conditions d’exercice non déclarées de l’activité interviennent au cours d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable. Il ne saurait être déduit de ces dispositions que lorsque la découverte des activités occultes ou la mise en évidence des conditions d’exercice non déclarées de l’activité sont intervenues préalablement à l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l’administration serait tenue d’engager immédiatement une vérification de comptabilité.

4. Les requérants soutiennent que l’administration ne pouvait leur notifier les rehaussements portant sur les années 2011 à 2014 sans avoir engagé une procédure de vérification de la comptabilité, dès lors que l’activité occulte de M. A n’a pas été découverte au cours de l’examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. Cependant, il résulte de l’instruction que l’activité occulte de M. A a été découverte à l’occasion de la visite domiciliaire ordonnée dans le cadre des dispositions de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Il s’ensuit que dès lors que l’administration a mis en évidence les conditions d’exercice d’une activité non déclarée avant l’engagement de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable, en l’espèce, à la suite d’ordonnances de visites domiciliaires prises en application de l’art. L. 16 B, la circonstance que l’administration n’a pas entrepris de vérification de comptabilité n’entache pas d’irrégularité la procédure d’imposition. En outre, M. et M^me A ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation reprise au bulletin officiel des finances publiques au n° BOI-CF-IOR-60-10-20 qui, relative à la procédure d’imposition, ne comporte pas une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de ces dispositions.

En ce qui concerne le délai de reprise :

5. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu’il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au deuxième alinéa ne s’applique qu’aux seules catégories de revenus que le contribuable n’a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu’il a déposées dans le délai légal. Il ne s’applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés () » Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.

6. En l’espèce, il est constant que, ainsi que l’a relevé l’administration, M. A a exercé au cours des années 2011 à 2016 une activité de consultant en informatique pour laquelle il n’a effectué aucune démarche préalable pour se faire connaître d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et pour laquelle il n’a déposé dans le délai légal aucune déclaration de résultats ni aucune des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles il était tenu au titre de ces années. Cette activité a été déployée sous couvert d’une société de droit américain Enterprise Consulting LLC à qui M. A a facturé des prestations de service dont le règlement a été effectué sur un compte bancaire suisse ouvert à son nom. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne peuvent prétendre avoir commis une erreur en encaissant sur un compte bancaire suisse le paiement d’une activité de consultant en France par l’intermédiaire d’une société étrangère. En outre, si les requérants soutiennent qu’ils ont procédé à la déclaration spontanée des revenus litigieux au titre des années 2014 et 2015, par erreur dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ce n’est que le 2 août 2017 qu’ils ont transmis un dossier de régularisation fiscale concernant l’impôt sur le revenu des années 2014 et 2015, et que le 16 juillet 2017 qu’ils ont déposé leur déclaration rectificative sur les revenus, soit postérieurement à la visite domiciliaire du 8 juin 2017 diligentée par l’administration à l’encontre de la société Enterprise Consulting LLC. La circonstance que le dépôt de ce dossier de régularisation et de cette déclaration rectificative fassent suite à la lettre d’intention de régularisation adressée le 23 février 2017 qui ne précisait au demeurant pas les années à régulariser, est sans incidence à cet égard. Au surplus, aucune demande de régularisation n’a été déposée pour les années 2011 à 2013 et la demande de régularisation pour les années 2014 et 2015 a été considérée comme irrecevable dès lors que les avoirs détenus à l’étranger provenant d’une activité occulte sont exclus de la procédure de régularisation. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a estimé que M. A avait exercé une activité occulte de consultant en informatique au sens des dispositions précitées de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, les années 2011 à 2013 n’étant dès lors pas frappées par la prescription.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

7. Aux termes de l’article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A. () ". Il résulte de ces dispositions que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l’administration, pour soumettre cette rémunération à l’impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l’analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l’essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.

8. Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / () ».

9. Il résulte de l’instruction M. A a exercé au cours des années 2011 à 2016, sous couvert d’une société de droit américain EC LLC domiciliée dans l’Etat du Delaware aux Etats-Unis, une activité de consultant en informatique pour laquelle il n’a effectué aucune démarche préalable pour se faire connaître d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et pour laquelle il n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations de revenus professionnels auxquels il était tenus au titre de ces années. Il ressort des documents produits par les requérants dans le but d’établir un lien de subordination entre M. A et les différentes sociétés pour lesquelles il a travaillé et notamment son intégration dans les équipes de ces sociétés, qu’il y est intervenu en qualité de consultant informatique comme une personne extérieure aux entreprises et que les obligations qu’ils devaient respecter permettaient d’assurer le bon déroulement des différentes tâches nécessaires à l’exécution du projet. Dans l’engagement de confidentialité que M. A a signé avec la société PSA, M. A y est mentionné comme un intervenant avec un nom de société Alti et l’annuaire de l’équipe projet le mentionne comme disposant d’un courriel professionnel d’une personne extérieure au groupe. Dans l’attestation établie par Thales le 24 mai 2019, il est présenté comme un « consultant externe dans le cadre du projet ERPF du groupe Thales » et dispose d’un courriel professionnel d’un personnel extérieur à la société. Dans l’attestation du groupe Kion du 26 avril 2019 et dans l’organigramme d’EADS, M. A est un indépendant ou un « external ». Il ressort de l’attestation Thales du 24 mai 2019 que M. A devait informer de ses congés le directeur de projet et non le service de ressources humaines pour « qu’il n’y ait pas d’impact sur la gestion du projet ». De la même façon, le courriel du 23 septembre 2013 rappelle à M. A qu’il a un contrat avec IBM et que c’est son chef de projet qui doit être informé de ses vacances. Les attestations du groupe Thales et du groupe Kion ont été établies par les chefs de projet. La circonstance que M. A ait dû respecter certaines contraintes telles que les horaires de travail, les règles d’hygiène et le règlement intérieur sur les sites de ses interventions ne lui confère pas pour autant la qualité de salarié. Dans ces conditions, l’activité de consultant en informatique exercée par M. A en France au cours des années 2011 à 2014 doit être regardée comme une activité professionnelle, individuelle et indépendante, dont les revenus sont taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l’article 92 du code général des impôts.

10. La doctrine administrative BOI-CF-PGR-10-70 n°60 du 12 septembre 2020 invoquée par les requérants ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application. Les requérants ne sont pas fondés à s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

11. Enfin, les requérants demandent à titre subsidiaire l’admission d’un forfait de 20% de charges déductible pour tenir compte de la réalité économique sans apporter aucun justificatif à l’appui de leur allégation. Par suite le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne la majoration de 80% :

12. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / c) 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ».

13. Ainsi qu’il a été dit précédemment, le service doit être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe, de l’exercice par M. A d’une activité occulte au titre des années 2011 à 2014. Par suite, c’est à bon droit qu’il a assorti de la majoration de 80 % les suppléments d’impôt sur le revenu au titre de ces années, en application des dispositions précitées de l’article 1728 du code général des impôts.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des impositions, en droit et pénalités, restant en litige ne peuvent qu’être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et M^me A à concurrence du dégrèvement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et M^me A ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur au total de la somme de 28 568 euros pour 2011, 17 667 euros pour 2012, 9 500 euros pour 2013 et 11 691 pour 2014.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile de France.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

M^me Cuisinier-Heissler, première conseillère,

M. Jacquinot, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2025.

La rapporteure,

signé

S. Cuisinier-HeisslerLe président,

signé

T. BertonciniLa greffière,

signé

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°211356