Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, respectivement enregistrés les 16 février 2024 et 13 septembre 2024, M^me B… A…, représentée par M^e Le Métayer, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2022, en tenant compte dans le calcul de ses revenus fonciers, à titre principal, de la déduction de la totalité des dépenses mentionnées dans sa déclaration rectificative, ou, à titre subsidiaire, de la déduction partielle des dépenses relatives au local, objet des travaux litigieux, qui sont dissociables des travaux de construction ou de reconstruction, ainsi que des dépenses qui ne concernent pas ce local ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros à lui verser personnellement sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, elle est fondée à demander la déduction de la totalité des dépenses reportées dans sa déclaration rectificative des revenus fonciers au titre de l’année 2022 ;

* l’administration a considéré à tort que les travaux en litige portaient sur un local situé à Romilly-sur-Seine initialement affecté à un usage autre qu’à un usage d’habitation et qu’ils constituaient des dépenses de construction ou reconstruction ;

* le local, objet des travaux en litige, est affecté à un usage d’habitation selon les mentions portées dans son acte de propriété ; il n’a pas fait l’objet d’un changement de destination depuis son acquisition ; il est localisé sur la même parcelle que sa résidence principale ; l’analyse des devis et factures montre que ce local comprenait, avant la réalisation des travaux, un réseau d’électricité, un réseau de plomberie et sanitaire, ainsi qu’une mezzanine ;

* les travaux en litige constituent des dépenses d’amélioration ; ils visent à remettre à neuf un local d’habitation afin de le rendre conforme aux normes environnementales actuelles et lui apporter des équipements modernes en vue de sa mise en location ; les travaux n’ont pas entraîné une modification importante du gros œuvre et ont consisté simplement en des travaux d’isolation en remplacement des isolations et gros œuvres existants ; les travaux d’aménagement interne n’ont pas conduit à une division des locaux, ni à une modification du volume et de la surface habitable ;

* elle est fondée à demander la déduction des autres dépenses (frais de gestion, intérêts d’emprunt, entre autres) relatives à ce local de Romilly-sur-Seine, ainsi que d’une partie des charges, dont la déduction lui a été refusée, relatives au local loué de Bobigny.

- à titre subsidiaire, l’administration fiscale a méconnu la dissociation des dépenses ; les travaux de démolition des aménagements intérieurs, de revêtement du sol, de peinture, de maçonnerie (dallage, plancher, etc.), de faux plafond, de doublage des murs, et d’installation d’un réseau électrique et de plomberie constituent des dépenses d’amélioration dissociables des travaux, le cas échéant, qualifiés de construction ou de reconstruction ; la déduction des dépenses ne se rapportant pas au local litigieux ne pouvait être exclue ; dans ces conditions, elle est fondée à demander la déduction partielle des dépenses pour un montant s’élevant à 36 456 euros.

Par deux mémoires, respectivement enregistrés le 19 août 2024 et le 31 octobre 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce qu’il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M^me B… A… a été assujettie au titre de l’année 2022, à hauteur du dégrèvement partiel prononcé en cours d’instance par le directeur départemental des finances publiques de la Marne.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Dos Reis, conseillère ;

- et les conclusions de M^me Lambing, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M^me B… A… est propriétaire d’une maison d’habitation à Romilly-sur-Seine, comprenant une dépendance destinée à la location selon ses déclarations. Elle est également propriétaire d’un appartement qu’elle loue à Bobigny. Le 25 mai 2023, l’intéressée a déposé sa déclaration d’impôt sur le revenu, accompagnée de sa déclaration de revenus fonciers au titre de l’année 2022, qui a donné lieu à la mise en recouvrement de cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Le 21 octobre 2023, elle a procédé à une déclaration rectificative de ses revenus fonciers au titre de l’année 2022 concernant ces deux propriétés à Romilly-sur-Seine et à Bobigny. Par un courrier du 7 novembre 2023, puis, notamment, par messages des 28 novembre 2023 et 4 décembre 2023, l’administration lui a demandé des renseignements complémentaires afin de justifier des charges supplémentaires inscrites dans sa déclaration rectificative. Par une décision du 7 décembre 2023, l’administration fiscale a rejeté la demande de dégrèvement partiel de M^me B… A… correspondant à sa déclaration rectificative. Le 16 décembre 2023, M^me B… A… a déposé une nouvelle réclamation. Par une décision du 19 décembre 2023, l’administration a également rejeté cette réclamation. M^me B… A… doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2022, en tenant compte dans le calcul de ses revenus fonciers, à titre principal, de la déduction de la totalité des dépenses mentionnées dans sa déclaration rectificative, ou, à titre subsidiaire, de la déduction partielle des dépenses du local, objet des travaux litigieux, qui sont dissociables des travaux de construction ou de reconstruction, ainsi que des dépenses qui ne concernent pas ce local.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 19 août 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a prononcé le dégrèvement des cotisations d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2022 à hauteur de 1 137 euros, somme résultant de la rectification du revenu foncier imposable portant sur la seule déduction des charges foncières relatives à l’appartement loué situé à Bobigny pour un montant de 2 840 euros, et qui n’est pas contestée par la requérante dans le dernier état de ses écritures. Les conclusions de la requête tendant à la réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2022 sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n’y a plus lieu d’y statuer.

Sur le surplus des conclusions de la requête à fin de réduction :

M^me B… A… est propriétaire d’une maison d’habitation située 30 rue Mignonnette à Romilly-sur-Seine qu’elle occupe à titre de résidence principale. Cette maison comprend notamment un local situé dans le jardin à l’arrière de celle-ci dans lequel elle a notamment effectué des travaux en vue de sa mise en location selon ses déclarations. Pour ce local, objet de l’imposition en litige, M^me B… A… a fait figurer dans sa déclaration rectificative de revenus fonciers de l’année 2022 des dépenses de travaux de réparation, d’entretien et d’amélioration pour un montant de 57 686 euros, des charges de taxe foncière à hauteur de 376 euros, des frais de gestion à hauteur de 40 euros, ainsi que des intérêts d’emprunt d’un montant de 2 088 euros.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Aux termes de l’article R*194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement. ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe au contribuable de démontrer le caractère exagéré d’une imposition établie d’après les bases indiquées dans sa déclaration.

M^me B… A… demande au tribunal de prononcer la réduction des cotisations primitives qui ont été établies d’après les bases qu’elle a indiquées dans sa déclaration. Il lui appartient, par suite, d’établir le caractère exagéré de cette cotisation.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

D’une part, aux termes de l’article 13 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. (…) ». Aux termes de l’article 28 de ce code : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ».

D’autre part, aux termes de l’article 31 du même code dans sa rédaction alors applicable : « I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (…) b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d’impôt sur le revenu prévu à l’article 200 quater ou de celui prévu à l’article 200 quater A ; (…) / c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l’occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d’organismes divers, à l’exception de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux et les locaux de stockage perçue dans la région d’Ile-de-France prévue à l’article 231 ter ; / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés,(…) / e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ; (…) ».

Les dépenses mentionnées au I de l’article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu foncier. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives permettant d’établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

S’agissant des dépenses de travaux portant sur le local en litige :

Au sens des dispositions du b) de l’article 31, I, 1° du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation, ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d’agrandissement, ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d’aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s’ils affectent le gros œuvre ou s’il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Ne sont pas non plus déductibles, des travaux qui, bien que ne présentant pas les caractères précités, sont cependant indissociables de travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement.

Pour refuser d’admettre la déduction des dépenses de travaux réalisés dans le local en litige, l’administration fiscale a retenu que ce local constituait initialement une dépendance non habitable de la maison d’habitation de la requérante et que les travaux d’aménagement qui y ont été entrepris constituaient des travaux de construction ou de reconstruction.

En premier lieu, la requérante soutient que cette dépendance constituait déjà un local à usage d’habitation avant la mise en œuvre des travaux en cause et que ces travaux constituent des dépenses d’amélioration de la dépendance.

D’une part, il résulte de l’instruction, et en particulier, de la promesse de vente signée par M^me B… A… le 19 mars 2018, ainsi que de l’acte de vente du 12 mars 2012 du précédent propriétaire que le local en litige est qualifié de « remise » située dans le jardin à l’arrière de sa maison, sans mention de ce qu’il s’agirait d’un local habitable. Les circonstances que, d’une part, cette dépendance de la maison d’habitation soit située sur la même parcelle que la maison et que, d’autre part, l’attestation de propriété mentionne que le vendeur a déclaré que les locaux sont à usage d’habitation, ne permettent pas en tout état de cause de démontrer que cette dépendance était habitable avant la réalisation des travaux litigieux. Si la requérante se prévaut également de ce que la remise comportait un plancher, une mezzanine, un évier en pierre, un réseau électrique et de plomberie sanitaire existant avec ses équipements, en s’appuyant sur les mentions figurant dans les devis et factures qu’elle verse à l’instance, ces seuls éléments ne sauraient suffire à établir le caractère habitable de cette dépendance.

D’autre part, il résulte de l’instruction que les travaux effectués par M^me B… A… dans cette dépendance ont consisté, en particulier, en la démolition de l’ancienne charpente et d’une partie des pignons, en la réfection d’une nouvelle charpente conduisant à la pose d’une couverture de tuiles et à l’installation d’une fenêtre de toit, ainsi qu’en la création d’ouvertures permettant l’installation d’une porte d’entrée et d’une baie vitrée à l’arrière de la dépendance. Au-delà des travaux d’isolation, d’installation d’un nouveau réseau électrique et de plomberie, de peinture et de revêtement du sol, l’aménagement intérieur de la dépendance a également impliqué la démolition du plancher de la mezzanine existante, la réalisation d’un dallage en béton ou encore la création d’un mur maçonné.

Dans ces conditions, les travaux entrepris dans la dépendance ont eu pour effet de transformer une remise inhabitable en un nouveau logement et de créer ainsi un nouveau local d’habitation. Par ailleurs, et compte tenu des éléments exposés au point précédent, ces travaux d’aménagement ont en tout état de cause affecté de manière importante le gros œuvre. Par suite, les travaux réalisés dans ce local doivent être regardés comme des travaux de reconstruction au sens des dispositions précitées du b) de l’article 31, I, 1° du code général des impôts.

En deuxième lieu, M^me B… A… soutient que, pris isolément, les travaux de démolition des aménagements intérieurs, de revêtement du sol, de peinture, de maçonnerie (dallage, plancher), de faux plafonds, de doublage des murs, ainsi que les travaux d’installation du réseau électrique et de plomberie sont susceptibles d’être regardés comme des travaux d’amélioration dissociables des travaux qui seraient qualifiés comme de construction ou de reconstruction et en conclut que ces dépenses d’amélioration qu’elle estime à 33 952 euros sont déductibles. Toutefois, il résulte de l’instruction que ces travaux s’intègrent dans un projet de rénovation globale de la dépendance et ne sont donc pas dissociables des travaux de reconstruction entrepris.

Il résulte de tout ce qui précède que M^me B… A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale n’a pas admis la déductibilité des dépenses correspondant aux travaux réalisés dans cette dépendance, ou indissociables de ceux-ci, en application des dispositions de l’article 31 du code général des impôts.

S’agissant des frais de gestion et de la taxe foncière relatifs au local en litige :

M^me B… A… soutient qu’elle est en droit de déduire 40 euros de frais de gestion forfaitaire et 376 euros de taxe foncière au titre de la dépendance en litige, dont la location est envisagée. Toutefois, l’intéressée n’apporte aucune pièce justificative permettant de regarder ces charges comme établies. Par suite, elle n’est pas fondée à se prévaloir de la déductibilité de ces charges au titre des revenus fonciers de l’année 2022.

S’agissant des intérêts d’emprunt :

Il résulte de la combinaison des articles 13, 28 et 31 du code général des impôts que seuls les intérêts des dettes contractées pour l’acquisition ou la construction, la reconstruction ou l’agrandissement d’immeubles destinés à procurer des revenus fonciers sont déductibles du revenu brut foncier. Les intérêts des sommes empruntées pour un autre objet ne sont pas admis en déduction.

Il résulte de l’instruction que M^me B… A… a contracté un prêt en juin 2018 pour un montant de 98 000 euros concernant le local situé 30 rue Mignonnette à Romilly-sur-Seine. Par ailleurs, il est constant que cet emprunt a été affecté au financement de l’achat et des travaux de la maison d’habitation et de la dépendance en litige. Toutefois, en se bornant à produire un plan de remboursement faisant simplement état d’un emprunt pour le local sis 30 rue Mignonnette à Romilly-sur-Seine, la requérante n’établit pas que cet emprunt ait été partiellement affecté à la réalisation de travaux à des fins locatives de sa dépendance et, partant, à des fins d’acquisition de revenus fonciers. En tout état de cause, les pièces produites ne permettent pas d’établir la ventilation des intérêts d’emprunt entre la maison d’habitation constitutive de sa résidence principale et la dépendance en litige dont elle soutient que les travaux ont été réalisés en vue de sa mise en location. Dans ces conditions, M^me B… A… ne justifie pas que les intérêts litigieux portent sur des fonds exclusivement affectés à des locaux destinés à la location. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale n’a pas admis la déductibilité des intérêts d’emprunt.

En ce qui concerne l’invocation de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

M^me B… A… fonde son argumentation, relative à la déductibilité des dépenses en litige, sur les énonciations des paragraphes 10, 70 et 90 de la doctrine administrative référencée BOI – RFPI-BASE-20-30-10, sur celles du paragraphe 230 de la doctrine référencée BOI – RFPI – BASE-20-30-20 ou encore celles du paragraphe 20 de la doctrine référencée BOI – RFPI – CHAMP-20. Toutefois, les extraits dont elle se prévaut ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il ait fait application aux points précédents du présent jugement. Par suite, la requérante n’est pas fondée à s’en prévaloir sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de réduction de la requête présentée par M^me B… A…, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu à statuer sur les conclusions à fin de réduction à hauteur du dégrèvement prononcé le 19 août 2024.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me B… A… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M^me C… B… A… et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.

Délibéré après l’audience du 11 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Briquet, président,

M. Rifflard, conseiller,

M^me Dos Reis, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 janvier 2026.

La rapporteure,

Signé

N. DOS REIS

Le président,

Signé

B. BRIQUET

La greffière,

Signé

A. DEFORGE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.