Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 mars et 16 septembre 2022, l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Calleo, représentée par la société d’exercice libéral par actions simplifiée Adida et Associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, et à titre subsidiaire la réduction, des cotisations de retenue à la source, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la prestation de télésecrétariat effectuée à distance par la société Lineocall, dans ses locaux tunisiens, pour des professionnels de santé, n’est pas exécutée en France et, ce faisant, n’est ni fournie ni utilisée en France au sens de l’article 164 B du code général des impôts, de sorte que l’article 182 B du même code ne lui est pas applicable ;

— elle est fondée à se prévaloir du paragraphe n° 230 de la documentation administrative référencée BOI-IR-DOMIC-10-10, selon lequel il est admis que « les commissions versées à des non-résidents en rémunération de démarches et diligences effectuées à l’étranger ne soient pas considérées comme des prestations utilisées en France » ;

— elle est également fondée à se prévaloir du rescrit référencé BOI-RES-IR-000025 ;

— la société Lineocall est résidente fiscale de Tunisie, de sorte qu’elle est fondée à se prévaloir de l’article 11 de la convention fiscale bilatérale franco-tunisienne, sans qu’ait d’incidence la circonstance selon laquelle la société tunisienne aurait été temporairement exonérée d’impôt ; la notion « d’élimination des doubles impositions » à laquelle recourt l’administration fiscale n’est pas pertinente en l’espèce, dès lors que les revenus de la SUARL Lineocall sont exclusivement taxables en Tunisie ;

— dès lors que la retenue à la source est supportée par la SUARL Lineocall, c’est-à-dire par le créancier, et non par l’EURL Calleo, le débiteur, elle doit être calculée sur les montants nets versés et non « en-dedans » sur une base brute théorique ;

— elle est fondée, sur ce point, à se prévaloir du paragraphe n° 60 de la documentation administrative référencée BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 juin 2022, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 18 juillet 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 19 septembre 2022, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 21 novembre 2022 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention fiscale conclue entre la France et la Tunisie du 28 mai 1973 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Irénée Hugez,

— les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public,

— et les observations de M^e Thabard, représentant l’EURL Calleo.

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Calleo, exerçant une activité de télésecrétariat pour les professionnels de santé, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, à l’issue de laquelle l’administration fiscale lui a notamment notifié des cotisations de retenue à la source, par une proposition de rectification en date du 18 décembre 2018. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement une première fois le 14 février 2020, puis dégrevées afin notamment de faire droit à la demande de recours hiérarchique de la société, et enfin mises en recouvrement le 15 février 2021, pour un montant total de 439 161 euros en droits et pénalités s’agissant de la seule retenue à la source. Par une décision explicite du 15 février 2022, le service a rejeté la dernière réclamation préalable de la société du 15 novembre 2021. Par sa requête, l’EURL Calleo demande au tribunal de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction, des cotisations de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge et de réduction :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes du I de l’article 182 B du code général des impôts : « Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente : / () c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France () ».

3. Il résulte des dispositions précitées du c du I de l’article 182 B du code général des impôts que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n’y disposent pas d’une installation professionnelle permanente en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l’étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France

4. Il résulte de l’instruction que l’EURL Calleo a versé à la société unipersonnelle à responsabilité limitée (SUARL) de droit tunisien Lineocall, des sommes totales de 245 853 ,75 euros, 244 000 euros et 252 000 euros au titre de chacune des trois années 2015, 2016, 2017, en règlement de factures de prestations de télésecrétariat sous-traitées. Il résulte également de l’instruction, et notamment des propres écritures de la société requérante dans sa dernière réclamation préalable, que les prestations de télésecrétariat réalisées par la société tunisienne consistent en une « permanence téléphonique » et une « activité de télésecrétariat à distance pour les professionnels de santé » qui constituent « une partie des clients de Calleo ». Il en résulte que les prestations fournies par la société Lineocall, bien que matériellement fournies en Tunisie, sont effectivement utilisées par l’EURL Calleo pour les besoins de son activité en France. Il n’est pas contesté que la société Lineocall ne dispose pas d’une installation professionnelle permanente en France. Par conséquent, les sommes en cause doivent être regardées comme rémunérant des prestations fournies par une société n’ayant pas d’installation professionnelle permanente en France, et utilisées en France au sens du c du I de l’article 182 B du code général des impôts. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale les a soumises à des retenues à la source sur le fondement de ces dispositions.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

5. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

6. L’EURL Calleo se prévaut des énonciations du paragraphe n° 230 de la documentation administrative référencée BOI-IR-DOMIC-10-10, aux termes desquelles « les commissions versées à des personnes non domiciliées en France, en rémunération de démarches et diligences diverses effectuées à l’étranger, ne (sont) pas considérées comme des prestations utilisées en France ».

7. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 du présent jugement que les sommes soumises à la retenue à la source prévue au c du I de l’article 182 B du code général des impôts ne revêtent pas la nature de commissions versées en contrepartie de démarches ou de diligences, mais constituent la rémunération des prestations de télésecrétariat rendues par la société Lineocall et effectivement utilisées en France par l’EURL Calleo. Par suite, la société requérante n’entre pas dans les prévisions de la doctrine invoquée et ne peut, dès lors, en revendiquer le bénéfice.

8. En deuxième lieu, si la société requérante se prévaut d’une décision de rescrit BOI-RES-000025 publiée le 27 février 2019, cette décision est relative aux prestations de travail à façon. Par suite, la société requérante, qui n’entre pas dans les prévisions de ce rescrit, au surplus postérieur aux années d’imposition en litige, n’est pas fondée à s’en prévaloir sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale franco-tunisienne :

9. Aux termes du paragraphe 1 de l’article 3 de la convention fiscale conclue entre la France et la Tunisie du 28 mai 1973 : « Au sens de la présente Convention, l’expression » résident d’un Etat contractant « désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. ». Aux termes du paragraphe 1 de l’article 11 de la même convention : « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. ».

10. Les stipulations de l’article 3 de la convention franco-tunisienne citées ci-dessus doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d’application de la convention, conformément à son objet principal qui est d’éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l’impôt en cause par la loi de l’Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Par ailleurs, et pour les personnes qui ne sont assujetties que partiellement à l’impôt, il résulte des mêmes stipulations de l’article 3 de cette convention que, pour son application, la qualité de résident d’un État contractant est subordonnée à la seule condition que la personne qui s’en prévaut soit assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence ou d’un lien personnel analogue et non en raison de la seule existence de revenus y trouvant leur source.

11. Aux termes de l’article 14 du code tunisien d’incitations aux investissements, résultant de la loi de promulgation n° 93-120 du 27 décembre 1993 : « Les entreprises totalement exportatrices sont considérées non résidentes lorsque leur capital est détenu par des non résidents tunisiens ou étrangers au moyen d’une importation de devises convertibles au moins égale à 66% du capital. ». Aux termes de l’article 10 de la loi tunisienne n° 92-81 du 3 août 1992 portant création des zones franches économiques : « Les opérateurs de la zone franche économique peuvent exercer leurs activités en qualité de résidents ou de non résidents au regard de la réglementation tunisienne des changes. ». Aux termes de l’article 11 de cette loi : « Les personnes morales opérant dans la zone franche économique peuvent opter pour le statut de non-résidents dans le cas où au moins 66 % de leur capital sont détenus par des non-résidents tunisiens ou étrangers au moyen d’une importation de devises. / La participation des résidents au capital desdites personnes morales, qui doit être faite en devises ou en dinars convertibles, peut être réalisée conformément à la réglementation des changes en vigueur. La qualité de non résident doit être expressément mentionnée dans les statuts de ladite personne morale. ».

12. En l’espèce, il résulte de l’instruction que la société unipersonnelle à responsabilité limitée Lineocall a été constituée le 20 septembre 2013, que son capital est entièrement détenu par M. A, également gérant de l’EURL Calleo, et dont il n’est pas contesté qu’il est résident français, comme une société « totalement exportatrice et non résidente », « au capital de 1 000 DT, ou soit sa contre-valeur en euro », exerçant son activité au sein du parc d’activités économiques de Bizerte, dont il n’est pas contesté qu’il constitue une zone franche économique au sens des dispositions précitées de la loi tunisienne. Il résulte également des résultats de la demande d’assistance administrative auprès de la Tunisie, formée par l’administration fiscale, et dont celle-ci se prévaut que « la SUARL Lineocall est une société unipersonnelle à responsabilité limitée, non résidente, totalement exportatrice régie par la loi n° 92-81 du 3 août 1992, relative aux parcs d’activité économiques », qu’elle « bénéficie de la déduction des bénéfices provenant de l’exportation pour les dix premières années d’activité à partir de la première opération d’exportation et d’un taux d’impôt sur les sociétés de 10 % conformément à l’article 49-I du Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés au titre des bénéfices provenant des opérations d’exportation telles que définies par l’article 68 du même Code () » et qu’elle exerce son activité exclusivement à l’exportation, au titre des années en litige.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Lineocall doit être regardée comme assujettie à l’impôt tunisien sur les sociétés à raison de son activité mais exonérée au titre des exercices en litige. Si cette société a, en outre, opté pour le statut dit de « non résidente », c’est au regard de la législation sur les changes au sens des articles 10 et 11 de la loi tunisienne n° 92-81 du 3 août 1992 portant création des zones franches économiques et de l’article 14 du code tunisien d’incitations aux investissements, résultant de la loi de promulgation n° 93-120 du 27 décembre 1993. Dès lors, eu égard à ce qui a été dit au point 11 du présent jugement, la société unipersonnelle à responsabilité limitée Lineocall, nonobstant son statut dit de « non-résidente », doit être regardée comme résidente en Tunisie au sens de l’article 3 de la convention fiscale entre la France et la Tunisie et les rémunérations en litige ne sont imposables qu’en Tunisie en application de l’article 11 de cette convention, dès lors qu’il est constant que cette société n’exerçait pas son activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable.

14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, que l’EURL Calleo est fondée à demander la décharge des cotisations de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme demandée par l’EURL Calleo au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : L’EURL Calleo est déchargée des cotisations de retenue à la source, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de l’EURL Calleo est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Calleo et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 13 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

M^me Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2023.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc