Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 mai 2024 et 2 janvier 2025, la société par actions simplifiée Clément, représentée par M^e Goguelat, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 28 mars 2024 rejetant sa réclamation préalable ;

2°) de prononcer le remboursement du crédit d’impôt recherche déclaré à hauteur d’un montant de 83 624 euros au titre de l’année 2021 ;

3°) d’enjoindre à l’administration fiscale de lui rembourser le montant du crédit de l’année 2021, soit la somme de 83 624 euros, et d’assortir le jugement à intervenir d’une astreinte de 1 000 euros par jour passé un délai de dix jours suivant sa notification ;

4°) à titre subsidiaire, de prononcer la désignation d’un expert compétent dans le domaine des recherches qu’elle a déployées aux fins de réaliser une expertise sur l’éligibilité au crédit d’impôt recherche du projet et des dépenses ;

5°) de mettre à la charge de l’administration, par application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, le paiement des frais irrépétibles qu’elle a été contrainte d’engager, lesquels peuvent être évalués par provision à ce jour à la somme de 6 000 euros.

Elle soutient que :

- l’administration fiscale a pris position sur l’éligibilité du projet au crédit d’impôt recherche, cette prise de position résultant, d’une part, des interventions sur place pendant les travaux de recherche et développement expérimental au cours desquelles le vérificateur a visité le site, et notamment l’atelier/service recherche et développement, d’autre part, de la proposition de rectification datée du 31 mars 2022 au sein de laquelle sont mentionnées les six interventions sur site et les dépôts des demandes de crédit d’impôt recherche pour 2020 et, enfin, du courrier d’acceptation du crédit d’impôt recherche pour l’année 2020 ; ces prises de position sont opposables à l’administration fiscale aux termes des articles L. 80 et suivants du livre des procédures fiscales ; il s’agit, au sens de la jurisprudence, d’une prise de position formellement admise pour le projet « Starless » initié en 2020 ; cette position a été exposée antérieurement à la déclaration de crédit d’impôt recherche pour le même projet pour l’année 2021 ; le même agent des finances publiques a diligenté un contrôle sur le même sujet moins d’un mois après avoir pris position ;

- en ayant recours à la procédure de réclamation contentieuse pour lui demander de régulariser le crédit impôt recherche de 2021, et non à celle de la vérification de comptabilité, en décidant de ne communiquer le nom de l’expert innommé qu’au dernier moment soit au moment de la production du rapport à l’appui duquel la « procédure de réclamation contentieuse » a été rejetée, en ne lui demandant jamais de complément d’informations, en ne lui ayant pas permis de demander un entretien, en méconnaissance de l’article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales, et en lui ayant indiqué qu’un avocat ne pouvait la représenter, l’administration fiscale a commis un détournement de procédure ;

- les travaux de recherche et développement ont mené à la production d’un nouveau procédé de fabrication de capsules, sans être une simple utilisation de techniques préexistantes, mais bien au contraire selon des inventions brevetées ; la création du modèle « Starless SL9 » doit être considérée comme une activité ayant le caractère d’une opération de développement expérimental en ce qui concerne la technologie d’un barillet ayant rôle d’étoile d’admission dans le domaine de l’emboutissage profond de capsule ; l’objectif des travaux de recherches et développement a été de concevoir une nouvelle technologie permettant d’améliorer substantiellement l’état de l’art et d’aboutir à ce qu’une machine d’emboutissage de capsules dispose des cadences visées de 60 000 capsules par heure ; les machines existantes ont des cadences en deçà de 7 000 capsules par heure et utilisent une technologie avec une étoile de transfert ; l’avancée technologique majeure, objet de toutes les recherches fondamentales, consiste à ce que la machine dispose d’un barillet jouant un rôle d’étoile d’admission ; elle produit un rapport réalisé par un expert reconnu, lequel conclut à ce que « la machine dite « Starless » de la société Clément SA n’a pas d’équivalent, la combinaison de techniques utilisées étant unique dans le domaine » et à ce que cette « machine sera une solution nouvelle dans le milieu de l’emboutissage profond de capsules en aluminium » ; ce rapport relève, en outre, que « les travaux de recherche expérimentaux réalisés permettent actuellement la construction d’un prototype (…) finalisé à 80 % » et note que « l’objectif de cette réalisation est de définir de nouvelles lois de vitesse d’emboutissage » ;

- le projet développé qui fait l’objet de la demande de crédit d’impôt recherche répond notamment à la définition du développement expérimental donnée par le BOFIP (BOI-BIC-RICI-10-10-10-20) ; ce projet constitue une invention majeure, surmontant les limites technologiques des modèles antérieurs ;

- le rapport de l’expert sur lequel s’appuie l’administration fiscale est totalement contesté puisqu’il est considéré qu’il n’y a pas d’invention alors que le brevet a déjà reconnu l’invention ; ce brevet est un indicateur de l’existence de travaux de recherches et développement puisqu’il induit une reconnaissance de la nouveauté et de la créativité qui conditionnent l’éligibilité au crédit d’impôt recherche.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 8 octobre 2024 et 23 janvier 2026, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- aucun litige n’existant sur l’exécution d’un jugement, les conclusions tendant au prononcé d’une astreinte sont irrecevables ;

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Hamza Cherief,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La société par actions simplifiée (SAS) Clément, qui exerce en Saône-et-Loire une activité de fabrication de machines spéciales de mise en forme, par emboutissage, de capsules filetées en aluminium pour les bouteilles, principalement de vins et spiritueux, a formé le 16 juin 2022 une demande de remboursement du crédit d’impôt recherche déclaré au titre de l’année 2021, pour un montant de 83 624 euros. Après réalisation d’une expertise par la délégation régionale à la recherche et à la technologie de Bourgogne-Franche-Comté, cette demande a donné lieu à une décision explicite de rejet le 27 mars 2024. Par sa requête, la SAS Clément doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer le remboursement du crédit d’impôt recherche qu’elle a déclaré au titre de l’année 2021 sous une astreinte de 1 000 euros par jour passé un délai de dix jours suivant la notification du jugement à intervenir et, le cas échéant, de prescrire une expertise afin de constater l’éligibilité à ce crédit d’impôt des dépenses déclarées.

Sur les conclusions aux fins de remboursement, d’injonction et d’astreinte :

En premier lieu, la demande de remboursement d’un crédit d’impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions de l’article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales. La décision par laquelle l’administration rejette tout ou partie d’une telle réclamation n’a pas le caractère d’une procédure de reprise ou de redressement. Par suite, les irrégularités susceptibles d’avoir entaché la procédure d’instruction de cette réclamation sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de refus de rembourser le crédit d’impôt recherche prise à son issue.

En deuxième lieu, aux termes du I de l’article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. (…) ». Aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III au même code : « Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / (…) c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ».

Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d’examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts.

Il résulte de l’instruction que la SAS Clément a déposé, au titre des dépenses de l’année 2021, une déclaration faisant état d’un crédit d’impôt recherche d’un montant de 83 624 euros, dans le cadre d’un projet de développement d’une nouvelle machine permettant de réaliser le ré-emboutissage d’une « cup » en aluminium pour lui donner les dimensions exactes correspondant à une capsule de bouteille prédéfinie. Pour ce faire, la société requérante a développé une nouvelle machine fusionnant le barillet et l’étoile d’admission afin de supprimer le besoin d’une liaison mécanique rigide, l’admission s’opérant par conséquent sans étoile d’admission et sans étoile de transfert entre poste, le rôle de la première étant assurée par le barillet et celui de la seconde par un convoyeur à air en vue de permettre l’emboutissage de 60 000 capsules, de dimension 30x60, par heure.

Par un avis du 25 mars 2024, l’expert de la délégation régionale académique à la recherche et à l’innovation du ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche a considéré que l’objectif principal de l’opération était de concevoir une machine devant répondre à un cahier des charges bien précis, en termes de précision géométrique, de cadences de fabrication et de qualité perçue au niveau de la pièce finie, et a relevé que les évolutions technologiques que l’opération a permis d’apporter, si elles améliorent les performances des machines (accroissement de cadences, modularité, réduction des coûts de fabrication, maintenance simplifiée, suppression de lubrifiants et de polluants) et permettent à l’entreprise d’atteindre ces objectifs industriels et commerciaux, ne constituent pas une contribution scientifique ou technologique au sens du crédit d’impôt recherche. Il a notamment relevé que la SAS Clément n’avait pas identifié de connaissances scientifiques ou technologiques qui feraient défaut au regard d’un état de l’art qui n’a pas été dressé, que les travaux s’étaient concentrés sur la mise au point de solutions technologiques innovantes pour répondre à des exigences de performance, de qualité et de précision et qu’ils avaient été réalisés avec les connaissances de l’homme de l’art et les outils classiques de la conception mécanique.

La société requérante, pour sa part, produit une expertise réalisée par la société Insavalor, consistant en une « analyse de l’état de l’art et de la bibliographie des techniques de convoyage à très forte cadence », qui indique que le projet de la société vise à « proposer une machine d’emboutissage de capsule à cadence de production optimisée », et relève que « l’augmentation des cadences de production se ferait via 2 améliorations principales », à savoir la désynchronisation des postes de travail, qui « demande de remplacer les étoiles de transfert par des solutions plus « souples », permettant d’admettre les cups à une cadence quelconque », et la possibilité de régler la course d’emboutissage via un plateau inclinable qui « permet d’utiliser la course minimum pour une opération donnée, et de moduler rapidement cette course sur un poste unique, sans modification majeure de l’outillage machine ». Ce document conclut que « l’état de l’art n’a pas permis de trouver de machines d’emboutissage de capsules s’approchant des cadences visées par Clément SA pour son modèle Starless (60 000 capsules 30x60/heure) et présentant la technologie d’un barillet ayant rôle d’étoile d’admission dans le domaine de l’emboutissage profond de capsule », que « la machine dite « Starless » de la société Clément SA n’a pas d’équivalent, la combinaison de techniques utilisées étant unique dans le domaine » et que « cette machine sera une solution nouvelle dans le milieu de l’emboutissage profond de capsules en aluminium ».

En l’espèce, si le projet mené par la SAS Clément consiste en la mise au point de solutions technologiques innovantes, il ne résulte pas de l’instruction que les travaux de conception de la machine dite « Starless » l’auraient amenée à identifier des verrous scientifiques ou technologiques concernant la fabrication de capsules en aluminium ni que les modifications qu’elle aurait apportées aux machines actuelles ne découleraient pas d’une simple combinaison de techniques existantes. A cet égard, si la société requérante fait état de travaux de développement pour fusionner le barillet et l’étoile d’admission afin de supprimer le besoin d’une liaison mécanique rigide, l’admission s’opérant sans étoile d’admission et sans étoile de transfert entre poste, il résulte tant de l’expertise réalisée à la demande de l’administration fiscale que de l’expertise de la société Insavalor que les techniques mises en œuvre à cette fin ne revêtent pas un caractère de nouveauté, dès lors qu’elles sont réalisées avec les outils classiques de la conception mécanique et que le résultat final a été obtenu par la combinaison de techniques connues, accessibles à l’homme de l’art, quand bien même cette combinaison permettrait d’améliorer sensiblement la productivité des machines d’emboutissage. Si la SAS Clément fait, par ailleurs, valoir le caractère novateur de la technologie reposant sur un barillet ayant rôle d’étoile d’admission dans le domaine de l’emboutissage profond de capsule, il ne résulte pas davantage de l’instruction que la mise au point de ce système ait permis de dissiper une incertitude technique ou scientifique alors que l’expert de la délégation régionale académique à la recherche et à l’innovation relève, dans son avis, que la société « n’a pas identifié de verrous scientifiques permettant de justifier une opération de recherche au sens du CIR » et que le document produit par la société à l’appui de sa requête, qui dresse l’inventaire du type de machines et des technologies utilisées par les sociétés concurrentes de la SAS Clément, ne fait pas davantage mention de tels verrous ou d’incertitudes scientifiques qui auraient été levées par le projet en litige. Enfin, la seule circonstance, à la supposer établie, que le machine « Starless » ait fait l’objet d’un dépôt de brevet auprès de l’Institut national de la propriété industrielle ne saurait suffire à établir le caractère substantiel d’innovations techniques ou à caractériser l’existence d’une opération de développement expérimental, dès lors que ce projet résulte, comme il a été dit, de la combinaison de différents éléments ou de différentes techniques déjà utilisés individuellement ou en combinaison. Il résulte ainsi de l’instruction que, si la SAS Clément a effectué des travaux de développement pour mettre au point un nouveau produit qu’elle commercialise, ces travaux ne présentent pas de réelle originalité par rapport à l’état des connaissances scientifiques et techniques préexistant et ne présentent, ce faisant, pas de caractère de nouveauté au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que les travaux réalisés par la SAS Clément dans le cadre du projet « Starless » n’étaient pas éligibles au crédit d’impôt recherche prévu par les dispositions précitées de l’article 244 quater B du code général des impôts.

En troisième lieu, la demande de remboursement d’un crédit d’impôt recherche a le caractère d’une réclamation préalable au sens des dispositions de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales. La décision refusant de rembourser un crédit d’impôt ne constitue, par suite, ni un rehaussement d’imposition ni un redressement. Dès lors, la SAS Clément n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine BOI-BIC-RICI-10-10-10-20. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En quatrième lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (…) ».

Aux termes de l’article L. 80 CB du même livre : « Lorsque l’administration a pris formellement position à la suite d’une demande écrite, précise et complète déposée au titre des 1° à 6° ou 8° de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C par un redevable de bonne foi, ce dernier peut saisir l’administration, dans un délai de deux mois, pour solliciter un second examen de cette demande, à la condition qu’il n’invoque pas d’éléments nouveaux. / (…) Lorsqu’elle est saisie d’une demande de second examen, auquel elle procède de manière collégiale, l’administration répond selon les mêmes règles et délais que ceux applicables à la demande initiale, décomptés à partir de la nouvelle saisine. / A sa demande, le contribuable ou son représentant est entendu par le collège (…) ».

Une prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal en réponse à une demande présentée par le contribuable dans les conditions prévues par les dispositions précitées a, au regard des effets qu’elle est susceptible d’avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d’une décision.

Les circonstances que la SAS Clément ait bénéficié, au titre d’exercices antérieurs à l’exercice en litige, de crédits d’impôt sur le fondement des dispositions du I de l’article 244 quater B du code général des impôts, pour un projet dont elle ne précise au demeurant pas le contenu ni les éventuelles similitudes ou différences avec le projet en litige dans la présente instance, que l’administration fiscale a, dans le cadre d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2018 au 31 mars 2022, visité le site de la société et notamment l’atelier/service de recherche et développement et que la proposition de rectification datée du 31 mars 2022 mentionne les six interventions sur site et les dépôts des demandes de crédit d’impôt recherche pour 2020 sont, par elles-mêmes, dépourvues de toute incidence sur le bien-fondé de l’imposition en litige. En outre, elles ne révèlent, à elles seules, aucune modification d’une doctrine antérieure comportant une interprétation contraire favorable de la loi, ni aucune prise de position formelle quant à la situation de la société requérante au regard de la loi fiscale, opposables à l’administration sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par suite, ce moyen doit être écarté.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’ordonner avant dire droit une expertise, que la SAS Clément n’est pas fondée à demander le remboursement du crédit d’impôt recherche, d’un montant de 83 624 euros, déclaré au titre de l’année 2021. Par suite, les conclusions à fin de remboursement de la requête et, par voie de conséquence et en tout état de cause, les conclusions aux fins d’injonction et d’astreinte, doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l’instance :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SAS Clément demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Clément est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Clément et au directeur régional par intérim des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or.

Délibéré après l’audience du 3 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M^me Hascoët, première conseillère,

M. Cherief, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 avril 2026.

Le rapporteur,

H. Cherief

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,