Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 octobre 2022 et le 23 février 2024, M. C… A… et M^me B… D… épouse A…, représentés par la SELARL Taxene Avocats, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure d’imposition est irrégulière en ce que d’une part, le service a modifié en cours de procédure et avant recouvrement le fondement des rectifications sans émettre une nouvelle proposition de rectification, et d’autre part, le service n’a pas indiqué précisément les déficits dont il refusait l’imputation ;

- la SARL La Ruchette exerce une activité de prestations de nature para-hôtelière ; les conditions de recettes prévues à l’article 155 du code général des impôts, propres à la catégorie d’activité de location en meublé, ne lui sont donc pas applicables ;

- ils sont en droit de déduire de leur revenu global les déficits industriels et commerciaux générés par leur activité para-hôtelière dès lors qu’ils justifient participer personnellement et directement à l’exploitation de cette activité et ainsi l’exercer à titre professionnel en application de l’article 156 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 mars 2023 et le 27 février 2024, le directeur départemental des finances publiques de l’Isère conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions aux fins de décharge de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus sont irrecevables du fait du dégrèvement partiel prononcé le 25 août 2022, avant l’introduction de la requête ;

- un avis de dégrèvement pour la somme de 123 euros a été émis en cours d’instance le 22 mars 2023 ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

La présidente du tribunal a, en application de l’article R. 222-17 du code de justice administrative, désigné M. Lefebvre, premier conseiller, pour exercer temporairement les fonctions de président de la 7ème chambre en cas d’absence de son président.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Vaillant, rapporteure,

- les conclusions de M. Journé, rapporteur public,

- et les observations de M^e Wolf, représentant les époux A….

Considérant ce qui suit :

La SARL La Ruchette, détenue pour moitié chacun par les époux A… et dont l’activité consiste à exploiter un gîte à côté de leur résidence familiale, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par deux propositions de rectification du 27 mars 2018, l’administration fiscale a, d’une part rectifié le résultat imposable de la SARL et, d’autre part, recalculé le montant des bénéfices industriels et commerciaux des époux A… au titre de leur impôt sur le revenu pour les années 2015 et 2016. A la suite de la réclamation des requérants, le 25 août 2022, l’administration fiscale les a dégrevés de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de ces deux années mais a maintenu les rectifications pour le surplus. Par la présente requête, les époux A… demandent la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des pénalités auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Sur l’étendue du litige :

Les époux A… ont bénéficié le 22 mars 2023, en cours d’instance, d’un dégrèvement de 123 euros lié aux intérêts de retard de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Leur requête est dès lors devenue sans objet à concurrence de cette somme.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En vertu de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, l’administration adresse au contribuable, dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire, une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Ce même article ajoute que, lorsque l’administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée. Enfin, selon l’article L. 48 de ce livre, lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai.

D’une part, il ne résulte pas de l’instruction, et notamment du compte-rendu du 18 juin 2020 de l’interlocution départementale, que le service ait considéré que l’activité de la SARL La Ruchette relevait d’une activité para-hôtelière. Il résulte au contraire de l’instruction que le service a toujours considéré que l’activité de la société relevait de l’activité de loueur en meublé. Le fait que le service a mentionné dans la proposition de rectification du 27 mars 2018, dans le recours hiérarchique et dans l’interlocution départementale, les dispositions de l’article 156 du code général des impôts n’implique pas que le service ait retenu que l’activité de la SARL La Ruchette relevait du para-hôtelier. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que l’administration fiscale aurait modifié en cours de procédure et avant la mise en recouvrement, le fondement des rectifications en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

D’autre part, si les requérants soutiennent que la proposition de rectification méconnaît l’obligation de motivation telle qu’elle résulte des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales, en ne mentionnant pas le montant des déficits dont l’administration refuse l’imputation, il résulte au contraire des propositions de rectifications du 27 mars 2018, que ces déficits sont mentionnés, qu’ils n’ont pas été modifiés en cours de procédure et qu’il n’y a pas d’incohérence entre leurs montants et la rectification du résultat fiscal imposable.

Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure, pris en ces deux branches, doit être écarté.

Sur la remise en cause des déficits industriels et commerciaux à titre professionnel :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

D’une part, aux termes de de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. – Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n’est pas suffisant pour que l’imputation puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n’est pas autorisée l’imputation : / (…) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l’un des membres du foyer fiscal à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l’activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n’est pas un membre du foyer fiscal par l’effet d’un mandat, d’un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d’activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d’imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés. / (…) / 1° ter Des déficits du foyer fiscal provenant de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l’activité n’est pas exercée à titre professionnel au sens du IV de l’article 155. Ces déficits s’imputent exclusivement sur les revenus provenant d’une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l’activité n’est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions. (…) ». Aux termes de l’article 155 du même code : « (…) / IV. – 1. Sous réserve du 2, l’exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. / 2. L’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : (…) / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l’ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ; / 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l’article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l’activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62. (…) ».

Il résulte des dispositions précitées de l’article 156 du code général des impôts que, sauf pour les loueurs professionnels au sens des dispositions du IV de l’article 155 de ce code, les déficits constatés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont exclus du bénéfice de l’imputation sur le revenu global lorsqu’ils proviennent de l’activité de location de locaux d’habitation meublés.

D’autre part, aux termes du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, ne constituent pas des locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation, les : « prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (…) ».

Pour soutenir qu’ils exercent une activité para-hôtelière, et non une simple activité de location en meublé, les requérants soutiennent que les statuts de la SARL mentionnent une « activité hôtelière ou para-hôtelière », que le linge de maison et le linge de toilette sont fournis, que l’accueil est assuré par eux-mêmes, leur domicile familial se trouvant à côté du gîte, qu’ils proposent des prestations de ménage supplémentaire et un service de petit-déjeuner. Toutefois, les modalités précises de fourniture de ces deux dernières prestations ne sont pas définies et les requérants ne contestent pas qu’aucune de ces prestations n’a été facturée sur la période en litige. En outre, si les requérants soutiennent qu’ils occupent une maison voisine du lieu de location et qu’ils sont présents sur place pour assurer ces prestations durant toute la période de location, il résulte de l’instruction que les requérants exercent tous les deux une activité médicale, qui les empêche d’être disponibles pour assurer de tels prestations de manière comparable à un service hôtelier. Dans ces conditions, la SARL La Ruchette ne peut être regardée au cours des années d’imposition en litige comme exerçant, au sens de la loi fiscale, une activité para-hôtelière.

Il résulte de ce qui précède que la SARL La Ruchette doit être regardée comme exerçant une activité de location de locaux d’habitation meublés. Il n’est pas contesté qu’au titre des années 2015 et 2016, les intéressés ne remplissaient pas les conditions posées aux dispositions du IV de l’article 155 du code général des impôts, tenant au seuil minimal de recettes à réaliser et à leur caractère prépondérant dans les revenus du foyer fiscal permettant de considérer que cette activité était exercée à titre professionnel. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir, sur le terrain de la loi fiscale, que c’est à tort que l’administration a remis en cause l’imputation des déficits réalisés par la SARL La Ruchette sur leur revenu global au titre des années considérées.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. (…) ».

Les requérants se prévalent du paragraphe 20 de la doctrine fiscale référencée BOI-BIC-CHAMP-40-10 selon lequel « (…) sont considérées comme des prestations de nature hôtelière ou para-hôtelière, non soumises au régime fiscal de la location meublée, les conventions d’hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien. Ainsi, l’exploitant qui fournit ou propose, en sus de l’hébergement, au moins trois des prestations mentionnées au b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts (CGI), à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la para-hôtellerie, non du régime fiscal de la location meublée. En revanche lorsque ces services sont fournis ou proposés de manière accessoire et dans des conditions non similaires aux établissements d’hébergement à caractère hôtelier, l’activité relève du régime fiscal de la location meublée. Tel est le cas par exemple si le nettoyage des locaux est effectué uniquement à l’occasion du changement de locataire, si la réception se limite à la simple remise des clés ou si la fourniture de linge n’est pas régulière. Lorsque ces prestations sont proposées par le locataire exploitant et non par le bailleur, l’activité de ce dernier relève du régime fiscal de la location meublée lorsque le contrat le liant à l’exploitant est un contrat de louage de choses et qu’il n’est pas associé aux résultats de son locataire exploitant. ». Toutefois, ces dispositions ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent jugement fait application. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à s’en prévaloir.

En tout état de cause, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 10, les requérants n’établissent pas exercer, au sens de la doctrine fiscale, une activité de prestations para-hôtelières.

Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir présentée par l’administration fiscale tirée de l’irrecevabilité des conclusions aux fins de décharge de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, que les conclusions aux fins de décharge des impositions supplémentaires auxquelles les requérants ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 doivent être rejetées.

Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat une somme en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er :

Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête aux fins de décharge à concurrence du dégrèvement mentionné au point 2 du présent jugement.

Article 2 :

Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A… est rejeté.

Article 3 :

Le présent jugement sera notifié à M. C… A… et M^me B… D… épouse A… et au directeur départemental des finances publiques de l’Isère.

Délibéré après l’audience du 20 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M. Lefebvre, premier conseiller faisant fonction de président,

M^me Galtier, première conseillère,

M^me Vaillant, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mai 2026.

La rapporteure,

AS. VAILLANT

Le premier conseiller faisant fonction de président,

G. LEFEBVRE

La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.