Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 1er février 2024, M. C… A… et M^me D… A…, représentés par M^e Alquier, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, ou subsidiairement la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2019 résultant de l’imposition de la plus-value réalisée lors de la cession de titres de la SARL Pro Agri à la SAS CGFI ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2500 euros au titre de l’article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la plus-value imposable doit être calculée sur le seul prix de 470 000 euros dès lors que le solde du prix de base, 200 000 euros, est un complément de prix sur lequel il existe un litige ;

- le service doit tenir compte des différents abattements, pour durée de détention au sens de l’article 150-0 D, 1 et 1 ter du code général des impôts et de l’abattement spécial pour droit à la retraite au sens de l’article 150-0 D ter du code général des impôts ;

- ils sont fondés à se prévaloir du droit à l’erreur ;

- la pénalité pour manquement délibéré n’est pas due dès lors qu’il n’y a eu aucune volonté de dissimulation, que c’est en toute bonne foi que la déclaration au titre de la plus-value n’a pas été effectuée ;

- ils sont fondés à se prévaloir des instructions référencées BOI-RPPM-PVBMI- 20-20-20-10 n° 80 et BOI-CF-INF-10-20-20 n° 40.

Par deux mémoires en défense et des pièces complémentaires, enregistrés les 12 septembre, 24 et 25 octobre 2025, le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lebon,

- les conclusions de M. Felsenheld, rapporteur public,

- les observations de M^e Carrimjee pour M. et M^me A…,

- la direction des finances publiques de la Réunion n’étant ni présente ni représentée.

Considérant ce qui suit :

M. C… A… et son épouse, M^me D… A… ont cédé le 6 mai 2019 leurs parts de la société à responsabilité limitée (SARL) Pro Agri à la société par actions simplifiées (SAS) CGFI. A la suite d’un contrôle, ils ont reçu une proposition de rectification en date du 8 juin 2022 portant sur des rappels d’imposition au titre de l’impôt sur les revenus de 2019 résultant de l’imposition de la plus-value de cession de titres de la SARL Pro Agri pour un prix de 670 000 euros qu’ils ont omis de déclarer. M. et M^me A… ont formulé des observations le 3 août 2022 et les rehaussements ont été confirmés par le service par réponse aux observations du contribuable en date du 22 novembre 2022. Les rectifications proposées au titre de l’impôt sur les revenus de 2019 ont été mises en recouvrement par voie de rôle du 26 avril 2023 pour un montant de 208 095 euros, en droits et pénalités. Par la présente requête, et après rejet de leur réclamation préalable, M. et M^me A… demandent au tribunal de prononcer, à titre principal, la décharge et, à titre subsidiaire, la réduction des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge.

Sur les conclusions à fins de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

En premier lieu, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « I. 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s’engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d’une indexation en relation directe avec l’activité de la société dont les titres sont l’objet du contrat, est imposable au titre de l’année au cours de laquelle il est reçu. Le gain retiré de la cession ou de l’apport d’une créance qui trouve son origine dans une clause contractuelle de complément de prix visée au premier alinéa est imposé dans les mêmes conditions au titre de l’année de la cession ou de

l’apport ».

Il résulte de l’instruction que la cession des parts de la société Pro Agri a été consentie par les cédants et acceptée par l’acquéreur moyennant un prix de cession, appelé prix de base, fixé d’un commun accord entre les parties à 670 000 euros. Aux termes de l’article 3. 3. du contrat de cession, le prix de base a été payé comptant à la date de la cession soit le 6 mai 2019, à hauteur de 470 000 euros par l’acquéreur aux vendeurs d’un montant correspondant au prorata de leur participation dans le capital social. Le solde du prix de base, 200 000 euros, devait être payé à terme en trois échéances par virements bancaires. Par suite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions du 2 du I de l’article 150-0 A du code général des impôts relatives à l’imposition du complément de prix reçu par le cédant déterminé en fonction d’une indexation en relation directe, dès lors qu’il ne résulte d’aucun élément d’instruction que le solde du prix de base soit un complément de prix déterminé en fonction d’une indexation en relation directe avec l’activité de la société dont les titres sont l’objet du contrat au sens des dispositions susvisées.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts,

dans sa rédaction applicable : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d’impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l’article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (…) 14. Par voie de réclamation présentée dans le délai prévu au livre des procédures fiscales en matière d’impôt sur le revenu, le prix de cession des titres ou des droits retenu pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A est diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession par laquelle le cédant s’engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société dont les titres sont l’objet du contrat, d’une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d’une surestimation de valeurs d’actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession. Le montant des sommes reçues en exécution d’une telle clause de garantie de passif ou d’actif net diminue le prix d’acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres concernés (…) ». Aux termes de l’article 74-0 H du code général des impôts : « Pour l’application des dispositions du 14 de l’article 150-0 D du code général des impôts, les contribuables qui demandent la décharge ou la réduction de l’imposition initiale, résultant de l’imputation sur le prix de cession du reversement de tout ou partie de son montant effectué en exécution d’une clause de garantie de passif ou d’actif net, doivent notamment fournir à l’appui de leur réclamation les pièces justificatives suivantes : a) Copie de la convention figurant dans l’acte de cession ou annexée à ce dernier mentionnant les termes de la clause de garantie de passif ou d’actif net ; b) Copie de tout document de nature à établir la réalité, la date et le montant du versement effectué en exécution de la convention ainsi que son caractère définitif ».

Il résulte de ces dispositions que pour venir en diminution du prix de cession de droits sociaux pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A du code général des impôts, le reversement effectué par le cédant au cessionnaire de tout ou partie du prix de cession doit intervenir en exécution d’une clause figurant dans le contrat de cession, dont l’objet tend exclusivement à compenser une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou une surestimation de valeurs d’actif figurant à la date de la cession au bilan de la société dont les actions sont cédées.

Il résulte de l’instruction que par courrier électronique en date du 6 mai 2020, M. B…, pour le compte de la société CGFI, a informé M. A… de son souhait d’activer la clause de garantie prévue au paragraphe 8.4 du contrat de cession intitulé « Mise en œuvre de la procédure d’indemnisation » permettant à l’acquéreur de mettre en jeu les garanties prévues dès lors que se révélera ou qu’apparaîtra un évènement, un fait, un acte ou une situation connus ou inconnus à la date de la cession, dont l’existence ou la cause est antérieure à la cession, et dont l’existence ou les conséquences sont couvertes par l’une quelconque des déclarations et/ou garanties données au titre du contrat. Par courrier en date du 4 janvier 2022, la société CGFI, par l’intermédiaire de son représentant, a formulé une réclamation et confirmé sa demande de mise en jeu de la garantie et la compensation des indemnisations dues avec la créance du solde du prix dû aux vendeurs. Toutefois, dès lors qu’il est constant qu’un conflit existe entre les cédants et le cessionnaire sur la portée de cette clause, il ne résulte pas de l’instruction que la réduction du prix de cession aurait un caractère définitif. C’est donc à bon droit que l’administration a retenu pour le calcul de la plus-value imposable un prix de cession à hauteur de 670 000 euros et pour la part revenant à M. et M^me A…, à hauteur de 662 290 euros.

En troisième lieu, aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts :

« (…) Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d’actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l’article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l’article 150-0 F et au 1 du II de l’article 163 quinquies C sont réduits d’un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. (…) 1 ter. A. L’abattement mentionné au 1 est égal à : a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. (…). 1 quater. Par dérogation au 1 ter, les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d’actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, mentionnés à l’article 150-0 A, sont réduits d’un abattement au taux mentionné au A lorsque les conditions prévues au B sont remplies. A. Le taux de l’abattement est égal à : (…) 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. ».

Il résulte de l’instruction que dans sa réponse aux observations du contribuable du 22 novembre 2022, l’administration a accordé aux requérants le bénéfice de l’abattement pour durée de détention dans les conditions du 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts cité au point précédent. Le moyen soulevé par les requérants tiré de ce qu’ils devaient être admis au bénéfice de l’abattement pour durée de détention est donc sans objet.

En quatrième lieu, aux termes de l’article 150-0 D ter dans sa rédaction applicable : « I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article 150-0 D, retirés de la cession à titre onéreux ou du rachat par la société émettrice d’actions, de parts de sociétés, ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, sont réduits d’un abattement fixe de 500 000 € lorsque les conditions prévues au II du présent article sont remplies. L’abattement fixe prévu au premier alinéa du présent 1 s’applique à l’ensemble des gains afférents à des actions, parts, ou droits démembrés portant sur ces actions ou parts, émises par une même société et, si cette société est issue d’une scission intervenue au cours des deux années précédant la cession à titre onéreux ou le rachat, par les autres sociétés issues de cette même scission. (…) II.- Le bénéfice de l’abattement fixe mentionné au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : 1° La cession porte sur l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, dans le cas où seul l’usufruit est détenu, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2° Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, l’une des fonctions suivantes : -gérant nommé conformément aux statuts d’une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions ; -associé en nom d’une société de personnes ; -président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions. Ces fonctions doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l’impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62, au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l’entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. Cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l’intéressé est soumis à l’impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l’exclusion des revenus non professionnels ; b) Avoir détenu directement ou par l’intermédiaire d’une société qui relève des articles 8 à 8 ter ou par l’intermédiaire de son conjoint ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; »

Il résulte de l’instruction, notamment du procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire du 6 janvier 2009, que M^me A… a été gérante de la société Pro Agri jusqu’au 6 janvier 2009, date à laquelle M. A… est devenu gérant. Il résulte également du procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire du 13 décembre 2016, que M^me A… a été nommée par la suite co-gérante et qu’elle a perçu des rémunérations de gérance à compter de l’année 2017. Dans ces conditions, il résulte de l’instruction que M^me A… n’a pas exercé d’activité de gérance au sein de la société de manière continue pendant les cinq années précédant la cession intervenue en mai 2019. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a rejeté la demande du bénéfice de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter précité du code général des impôts.

En dernier lieu, dès lors que les rehaussements résultant de l’imposition d’une plus-value de cession ne constituent pas une sanction, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir du « droit à l’erreur » consacré par la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance, les dispositions de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration issues de l’article 2 de cette loi n’étant applicables qu’aux seules sanctions.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ».

Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 80 de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI- 20-20-20-10, qui concerne l’abattement applicable aux compléments de prix.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes de l’article 74-0 F de l’annexe II du code général des impôts : « Les contribuables qui réalisent des opérations imposables en application de l’article 150-0 A du code général des impôts sont tenus de souscrire, dans le délai prévu à l’article 175 du même code, une déclaration spéciale des plus-values sur une formule délivrée par l’administration indiquant : (…) b) Le montant du gain net ou de la distribution imposable assorti des éléments nécessaires à sa détermination ; c. Le montant des abattements prévus au 1 de l’article 150-0 D et à l’article 150-0 D ter du code général des impôts ainsi que les éléments nécessaires à leur détermination. (…) ». Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…). ».

Pour infliger aux requérants la pénalité pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées, le service s’est fondé sur le fait qu’en tant que co-gérants et associés majoritaires de la société dont l’intégralité des titres a été cédée, pour un montant de 661 290 euros en ce qui les concerne, M. et M^me A… n’ont « pu manquer de … [s’] interroger sur les modalités d’imposition du fait de l’importance de l’opération de cession et de la plus-value dont … [ils ont] bénéficié ». Ce faisant, l’administration, en se bornant à invoquer l’importance de la cession de titres et la qualité d’associés majoritaires, n’apporte pas la preuve d’une volonté délibérée d’éluder l’imposition par cette omission de déclaration de plus-value de cession qui n’a concerné qu’une seule année et que les requérants expliquent, sans être contredits sur ce point, par la confusion qu’ils ont opérée avec le paiement des droits d’enregistrement. Dans ces conditions, l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe du manquement délibéré des contribuables à leurs obligations fiscales.

Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 15 que M. et M^me A… sont seulement fondés à demander la décharge des pénalités de 40%, sur le fondement de l’article 1729, a du code général des impôts, dont ont été assortis les suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2019 auxquels ils ont été assujettis à raison de l’imposition de la plus-value réalisée lors de la cession de titres de la SARL Pro Agri à la SAS CGFI.

Sur les frais liés au litige :

Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel, la somme que M. et M^me A…, demandent sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : M. et M^me A… sont déchargés des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui leur ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts à raison de la plus-value réalisée lors de la cession de titre de la société à responsabilité limitée Pro Agri.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié M. C… A…, M^me D… A… et au directeur régional des finances publiques de La Réunion.

Délibéré après l’audience du 20 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Khater, présidente,

M. Jégard, premier conseiller,

M^me Lebon, conseillère

Rendu public par mise à disposition au greffe du tribunal le 3 juin 2026.

La rapporteure,

L. LEBON

La présidente,

A. KHATER

La greffière,

E. POINAMBALOM

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.