Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 28 juillet 2023, la SELARL D^r C B, représentée par M^e Delambre, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos le 31 décembre 2018 et le 31 décembre 2019 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 4 665 euros et de 818 euros, au titre de la période de décembre 2017 à décembre 2019.

Elle soutient que :

— ses frais de réception ont été engagés dans l’intérêt de son exploitation, à hauteur de 19 833 euros pour l’année 2018 et de 2 699 euros pour l’année 2019, et constituaient ainsi des charges déductibles de son résultat ;

— l’administration n’aurait pas dû mettre à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant aux charges susmentionnées ;

— elle avait droit à l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts ;

— elle peut se prévaloir de l’interprétation retenue par le BOFIP n° BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 40 à 48.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2024, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SELARL D^r C B ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 29 octobre 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 26 novembre 2024.

Par une lettre en date du 31 mars 2025, des pièces complémentaires ont été demandées aux parties pour compléter l’instruction, puis communiquées à la partie adverse en application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la santé publique ;

— le code de la sécurité sociale ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Boulay, première conseillère,

— les conclusions de M^me Collomb, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Delambre, représentant la SELARL D^r C B.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL D^r C B, qui exerce une activité de médecine et de chirurgie plastique, réparatrice et esthétique, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2018 et 2019, à l’issue de laquelle l’administration lui a notifié le 13 juillet 2021 des rectifications en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces exercices. La SELARL a formé des observations, auxquelles l’administration a répondu le 17 novembre 2021, en maintenant les redressements en matière d’impôt sur les sociétés et en confirmant partiellement ceux prononcés en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A la suite du recours hiérarchique formé par la société, les rehaussements ont été partiellement confirmés par une lettre du 17 mars 2022. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 15 mars 2023, à hauteur de 34 045 euros, en droits et pénalités, pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période de décembre 2017 à décembre 2019 et de 4 602 euros, en droits et pénalités, pour l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 décembre 2018 et le 31 décembre 2019. Par une réclamation préalable du 11 avril 2023, rejetée le 31 mai 2023, la société requérante a contesté ces impositions. LA SELARL D^r C B demande la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés des exercices clos le 31 décembre 2018 et le 31 décembre 2019 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 4 665 et de 818 euros auxquels elle a été assujettie au titre de la période de décembre 2017 à décembre 2019.

2. En premier lieu, aux termes du 1. de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ». Le 5. de l’article 39 du même code dispose que : « Sont également déductibles les dépenses suivantes : () / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. () ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

3. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée à la société que l’administration fiscale a refusé la déduction de charges exposées dans des restaurants et des établissements de nuit au motif que ces charges n’ont pas été engagées dans l’intérêt de la société.

4. Il résulte de l’instruction que le service, qui a admis la déductibilité de frais de représentation à hauteur de 10 000 euros au titre de chacune des années contrôlées, a réintégré au résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de la SELARL C B les sommes de 19 833 euros et de 2 699 euros, respectivement au titre des exercices clos en 2018 et 2019, correspondant à des notes de restaurant et de bars ou clubs. A cet égard, le service a relevé que si la SELARL a été créée en 2017 et devait développer son activité au cours de l’année 2018, le D^r C exerçait auparavant dans des établissements hospitaliers publics et disposait déjà d’une notoriété publique lui permettant de constituer une clientèle, que les dépenses en cause ont été exposées à des horaires tardifs, en soirée, le week-end ou des jours fériés, alors que le médecin disposait nécessairement d’autres créneaux en semaine au vu de ses horaires de consultation et d’opération, qu’il n’était pas démontré que ces rendez-vous avec des confrères, conseils, personnels des équipes médicales actuelles de la SELARL ou passées du D^r C, fournisseurs, patientes, influenceurs, ou une esthéticienne, aient procuré un avantage pour la SELARL, la seule augmentation de son chiffre d’affaires entre 2018 et 2019 ne suffisant à cet égard pas à démontrer un tel lien.

5. Pour justifier de ce que ces frais réintégrés à son résultat imposable ont été engagés dans son intérêt direct, la société requérante soutient que son activité avait été récemment créée et qu’il lui était nécessaire de développer sa patientèle et d’entretenir de bonnes relations avec ses confrères, fournisseurs, équipes médicales et ses conseils. Toutefois, faute de toute précision sur l’objet des différents repas ou consommations ayant donné lieu aux frais réintégrés à son résultat imposable, ou sur les personnes à qui ceux-ci étaient destinés, et alors que la SELARL C B ne peut se borner à se prévaloir de la progression de son chiffre d’affaires entre 2018 et 2019, celle-ci ne peut être regardée, en se prévalant d’une pratique générale, comme apportant la preuve de ce que les frais de réception acquittés par elle ont été engagés dans l’intérêt direct de l’entreprise.

6. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que le service a réintégré au résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de la SELARL C les sommes de 19 833 euros et 2 699 euros, respectivement au titre des exercices clos en 2018 et 2019.

7. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ». Les rectifications en litige en matière de taxe sur la valeur ajoutée ayant été effectués selon la procédure de taxation d’office prévue au 3° de l’article L. 66 du même livre, il appartient en conséquence à la société requérante, en vertu de l’article L. 193 de ce livre, d’établir le caractère exagéré des impositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée mises à sa charge.

8. Tout d’abord, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que les dépenses rejetées n’ont pas été engagées dans l’intérêt de l’exploitation. La société requérante n’est, dès lors, pas fondée à demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses.

9. Ensuite, aux termes de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’Etat membre concerné () ». Le 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, qui transpose ces dispositions, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée « les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ». Il résulte de ces dispositions, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des « soins dispensés aux personnes » exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n’obéissent en aucun cas à une telle finalité.

10. En vertu, par ailleurs, des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n’entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie au sens de l’article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, dans sa version applicable aux impositions en litige, sont des actes qui tendent à modifier l’apparence corporelle d’une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l’assurance maladie est subordonnée à l’inscription sur la liste qu’elles mentionnent.

11. La seule inscription d’un acte sur cette liste ne pouvait toutefois suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, dès lors que cette inscription s’applique indifféremment aux actes ayant une visée thérapeutique ou non, et que l’assurance maladie en subordonne le remboursement à un accord préalable délivré au cas par cas.

12. La SELARL D^r C B, pour justifier du caractère thérapeutique des actes pratiqués afin de bénéficier de l’exonération prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, se borne à soutenir que la qualification thérapeutique ou non d’un acte dépendait de son appréciation factuelle par le médecin qui l’a pratiqué, sans apporter aucune précision sur les actes en cause alors qu’elle est seule en mesure de le faire. Ainsi, il n’est pas établi que les actes chirurgicaux en cause répondaient à des indications thérapeutiques pour les patients sur lesquels ils ont été pratiqués. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que les actes en cause ne pouvaient bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, telles qu’interprétées par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne.

13. En dernier lieu, les commentaires publiés le 17 juin 2020 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 sont postérieures aux périodes au titre desquelles les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à la charge de la SELARL D^r C B. En tout état de cause, le paragraphe n° 45 des commentaires administratifs commentaires énonce qu’un acte de médecine ou de chirurgie esthétique non pris en charge par la sécurité sociale et dont la finalité thérapeutique n’est pas avérée dans les conditions précisées au paragraphe 43 doit être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), quel que soit le type d’établissement dans lequel il est pratiqué. Le paragraphe 43 précise que les actes dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente saisie dans le cadre de la procédure d’inscription aux nomenclatures des actes professionnels pris en charge par l’Assurance maladie, dans les conditions fixées à l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale (CSS) et à l’article R. 162-52-1 du CSS, et consultables sur le site internet de la Haute autorité de santé sont également admis au bénéfice de l’exonération de TVA.

14. En énonçant que sont soumis à la taxe à la valeur ajoutée les actes de médecine et de chirurgie esthétique qui ne sont pas susceptibles d’être pris en charge totalement ou partiellement par l’assurance maladie et dont l’intérêt thérapeutique n’a pas été reconnu par un avis rendu par la Haute Autorité de santé, laquelle peut notamment s’autosaisir ou être saisie par les conseils nationaux professionnels représentant les professions concernées, ses avis prenant explicitement parti sur l’intérêt thérapeutique de l’acte ou étant émis par référence aux éléments de la procédure suivie pour les besoins de leur inscription à la nomenclature générale des actes professionnels, les commentaires attaqués explicitent, sans la méconnaître, la portée des dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts pour ce qui concerne les actes de chirurgie et de médecine esthétique. Ainsi, ces commentaires n’ajoutent pas aux dispositions législatives qu’ils ont pour objet d’éclairer. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, laquelle ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application.

15. Il résulte de ce qui précède que la requête de la SELARL D^r C B doit être rejetée.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de la SELARL D^r C B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL D^r C B et au directeur régional des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience du 13 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M^me Bardad, première conseillère,

M^me Boulay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2025.

La rapporteure,

P. Boulay

Le président,

J. Segado La greffière,

F. Abdillah

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, de l’industrie, de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Une greffière,