Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 8 octobre 2023, le 21 mars et le 23 avril 2024, M. D… et M^me A… C…, représentés par M^e Foudil, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 600 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’administration a commis un abus de droit rampant en remettant en cause la validité du contrat de prêt d’une somme de 70 000 euros par M. B… sans mettre en œuvre les garanties inhérentes à la procédure d’abus de droit ;

- à titre principal, c’est à tort que le service a considéré que la somme de 10 450,08 euros constitue un revenu d’origine indéterminée perçu au cours de l’année 2016, alors que le virement de la société Aim correspond au remboursement d’une dépense incombant à la société, payée par M. C…, dont le caractère professionnel n’a pas été remis en cause dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Aim ;

- à titre subsidiaire, cette somme de 10 450,08 euros aurait dû être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- c’est à tort que le service a considéré que la somme de 70 000 euros constitue un revenu d’origine indéterminée perçu au cours de l’année 2016, alors qu’il s’agit d’un prêt effectué par M. B… à M. C…, ainsi qu’en atteste le libellé du virement et le remboursement partiel effectué en 2017 ;

- l’administration ne pouvait qualifier la somme de 70 000 euros de revenu d’origine indéterminée car, s’il s’agissait d’une libéralité consentie par M. B… à M. C…, elle constituerait une donation et non un revenu ;

- à titre principal, c’est à tort que le service a rejeté la déduction du résultat de la SARL Aim, de la facture éditée par la Société d’Optimisation Administrative Opérationnelle (SOAO) et a qualifié son montant de revenu distribué entre les mains de M. C… en tant que maître de l’affaire, alors que cette facture correspond à une prestation bien réelle et que l’administration ne démontre pas l’appréhension effective de cette somme par M. C… ;

- à titre subsidiaire, l’administration aurait dû appliquer une retenue à la source, imposable auprès de la SARL Aim, dès lors que la somme de 30 285 euros constitue une distribution à une société de droit étranger ;

- c’est à tort que le service a considéré les sommes versées par la SARL Aim à M^me C… comme un revenu distribué alors qu’il s’agit de la rémunération de son travail et qu’elle a déclaré ses salaires à l’impôt sur le revenu ;

- c’est à tort que le service leur a infligé la pénalité pour manquement délibéré de 40 % alors que les charges ont été réintégrées à tort et que les salaires de M^me C… ont été comptabilisés et déclarés en toute transparence.

Par des mémoires en défense enregistrés le 19 janvier, le 28 mars et le 13 mai 2024, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M^me Pouliquen, rapporteure,

– les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C… ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2016 et 2017. A l’issu de celui-ci, le service a considéré certaines sommes perçues sur le compte bancaire de M. C… comme des revenus d’origine indéterminée. L’administration a également regardé ce dernier comme le maître de l’affaire et, à ce titre, bénéficiaire de revenus distribués par la SARL Aim correspondant à des charges injustifiées. Enfin, l’administration a regardé comme des revenus distribués à M^me C…, les sommes versées par la SARL Aim à l’intéressée, qui les a déclarées dans la catégorie des traitements et salaires. En conséquence, les requérants ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017. Ils demandent la décharge de ces impositions, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité ».

3. Il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale aurait écarté, même implicitement, comme fictive la déclaration de prêt du 12 octobre 2016 effectuée par M. C… auprès de l’administration fiscale, déclaration qui ne peut être regardée comme un contrat dès lors qu’elle ne comporte que la signature de M. C… et aucun engagement de la part de M. B…. En effet, l’administration a seulement estimé que les éléments produits par les contribuables en réponse à sa demande d’éclaircissements, à savoir cette déclaration ainsi qu’un relevé de compte Chèque n° 96728720147 faisant état d’un virement de 20 000 euros au profit de M. B…, n’étaient pas de nature à démontrer que la somme de 70 000 euros perçue par M. C… avait le caractère d’un prêt. Les requérants ne sont, en conséquence, pas fondés à soutenir que l’administration s’est placée implicitement mais nécessairement sur le terrain de l’abus de droit fiscal et à prétendre qu’ils auraient été privés des garanties prévues à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée :

4. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ».

5. En premier lieu, il résulte de l’instruction qu’un virement d’un montant de

70 000 euros a été porté au crédit du compte bancaire de M. C… le 15 octobre 2016 et que l’administration a taxé cette somme d’office dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. Les requérants soutiennent que ce crédit résulte d’un virement effectué par M. B… au titre d’un prêt sans intérêt accordé à M. C… et n’est donc pas imposable. Les requérants produisent, à l’appui de leurs allégations, une déclaration de prêt du 12 octobre 2016 effectuée par M. C… et enregistrée auprès du service des impôts des entreprises et le relevé de compte Chèque n° 96728720147 de M. B… faisant état d’un virement de 20 000 euros à son profit. Toutefois, ainsi qu’il l’a été dit au point 3, le premier document ne constitue qu’une déclaration unilatérale ne comportant pas la signature de M. B…, et mentionnant au demeurant un remboursement à intervenir avant le 31 janvier 2017, condition qui n’a jamais été remplie. Le second document, qui comporte un libellé, librement déterminé par M. C…, « Virement Mr Et M^me D… C… E… – Remboursement partiel prêt perso » associé à un montant de 20 000 euros, ne permet pas d’établir que ce payement a été fait en remboursement d’un prêt de 70 000 euros. Par suite, ces deux seules pièces sont insuffisantes pour établir la réalité d’un prêt. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a imposé la somme de 70 000 euros comme un revenu d’origine indéterminée.

6. En deuxième lieu, les requérants, sur qui repose la charge de la preuve et qui ne démontrent pas la nature de la somme de 70 000 euros, ne sont pas fondés à soutenir que dès lors que la somme n’est pas un prêt, il s’agit nécessairement d’une donation. En tout état de cause, une telle qualification aurait entraîné une imposition supérieure à celle à laquelle M. et M^me C… ont été assujettis.

7. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que le compte bancaire de la SARL Aim a été débité le 2 septembre 2016 d’une somme de 10 458,08 euros. Le compte bancaire personnel de M. C… a été débité le 15 septembre d’un même montant, puis crédité de 10 458,08 euros le 28 septembre. Ce même compte a été de nouveau débité le 30 septembre 2016 de 10 871,08 euros. Si les requérants soutiennent que le virement de 10 458,08 euros reçu par M. C… de la société Aim correspond au remboursement d’une dépense incombant à la société, payée par M. C…, ils ne l’établissent pas par la seule production d’un relevé de compte American Express et d’un extrait de compte bancaire qui serait détenu par la SARL Aim auprès de la Société Générale, sans aucune explication ni aucune pièce de nature à expliquer la nature de la dépense, la succession de mouvements bancaires et la discordance entre les montants de 10 458,08 et 10 871,08 euros. Par suite, M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que la somme de 10 458,08 euros n’aurait pas dû être imposée au motif qu’elle correspondrait au remboursement par la société Aim d’une dépense payée pour le compte de cette dernière par M. C….

8. Toutefois, il est constant que la somme litigieuse a été versée par la société Aim à son associé, M. C…. Dès lors que les parties n’allèguent pas que cette somme correspond à une rémunération, elle aurait dû, ainsi que le soutiennent M. et M^me C…, être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans qu’ait d’incidence la circonstance que la somme n’ait pas été retracée en comptabilité sur le compte courant d’associé de M. C….

9. Il n’appartient pas au juge de l’impôt de substituer d’office au fondement de l’imposition contestée un autre fondement légal, en l’absence de conclusions de l’administration en ce sens. En l’espèce, l’administration n’a pas sollicité de substitution de base légale. Par suite, M. et M^me C… sont fondés à obtenir la décharge en base de la somme de 10 458,08 euros, imposée à tort en tant que revenus d’origine indéterminée et non pas dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l’année 2016.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

10. En premier lieu, d’une part, aux termes du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ».

11. D’autre part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration, si elle s’y croit fondée, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

12. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charge une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

13. Il résulte de l’instruction qu’à l’issue de la vérification de comptabilité de la SARL C… Investissement Marseille, l’administration a remis en cause la déductibilité de la facture, d’un montant de 30 285 euros, de prestation de la société SOAO, faute pour la SARL Aim de produire un document permettant d’établir la réalité de la prestation. L’administration a, en conséquence, rehaussé, à hauteur du montant de cette facture, le résultat de la SARL Aim de l’exercice clos en 2016. Considérant cette somme comme un revenu distribué à M. C…, elle a imposé ce revenu auprès des requérants sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

14. L’administration est en droit, comme à tout moment de la procédure contentieuse, de demander la substitution des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts à celles, initialement retenues, du 2° de ce même article, dès lors qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties prévues par la loi.

15. Les requérants n’apportent aucun élément, dans le cadre de la présente instance, de nature à démontrer la déductibilité de la facture d’un montant de 30 285 euros et ne contestent pas la qualité de maître de l’affaire de M. C…, permettant de présumer l’appréhension de cette somme par ce dernier. Par suite, ils ne peuvent utilement soutenir que M. C… n’est pas le bénéficiaire du paiement. Doit, par suite, être écarté, le moyen tiré de ce que c’est à tort que l’administration a considéré la somme de 30 285 euros comme un revenu distribué à M. C….

16. En deuxième lieu, le moyen tiré de ce qu’à titre subsidiaire, l’administration aurait dû appliquer une retenue à la source, imposable auprès de la SARL Aim, dès lors que la somme de 30 285 euros constitue une distribution à une société de droit étranger, n’est pas assorti de précision suffisante pour en apprécier le bien-fondé, les requérants n’invoquant aucun fondement légal et n’indiquant pas quelle conséquence concrète une telle retenue aurait dû avoir sur leur imposition personnelle.

17. En troisième lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ».

18. Les requérants ayant refusé les rectifications proposées, il incombe à l’administration d’établir que M^me C… a bénéficié de revenus distribués par la SARL Aim, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison des rémunérations non déductibles des bénéfices de la société en l’absence de travail effectif de la part de M^me C…. Toutefois, en vertu des règles gouvernant la charge de la preuve devant le juge administratif, il incombe à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne pouvant être réclamés qu’à elle.

19. Il résulte de l’instruction qu’à l’issue de la vérification de comptabilité de la SARL Aim, l’administration a remis en cause le versement à M^me C… de salaires pour des montants de 25 621 euros en 2016 et 27 256 euros en 2017, au motif que la société n’avait transmis aucun élément de nature à établir la réalité d’un travail réalisé par l’intéressée. L’administration a regardé ces sommes comme de revenus distribués à M^me C… et, après avoir opéré un dégrèvement à hauteur de ces montants déclarés dans la catégorie des traitements et salaires, a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Dans ces conditions, alors que les requérants sont les seuls à même de présenter des pièces justifiant les tâches que M^me C… aurait effectuées en contrepartie des rémunérations versées, l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que ces dernières ont été versées en l’absence de tout travail effectif de sa part. Par suite, M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que le service a considéré les sommes versées par la SARL Aim à M^me C… comme un revenu distribué. La circonstance que l’intéressée a déclaré les sommes dans la catégorie des traitements et salaires est à cet égard sans incidence sur le bien-fondé de la rectification, les requérants ayant fait l’objet d’un dégrèvement à concurrence de ces montants.

20. Il résulte de ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la décharge en base énoncée au point 9.

Sur les pénalités :

21. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ».

22. S’agissant des pénalités infligées à raison d’une déduction de charge remise en cause, ainsi que le soutient l’administration en défense, M. C…, dirigeant et seul maître de l’affaire de la société Aim, ne pouvait ignorer que la charge non admise en déduction ne remplissait pas les conditions générales de déduction, la réalité de la prestation facturée par la société SOAO n’ayant pas été démontrée, ni l’intérêt de l’entreprise à engager cette dépense. M. C… ne pouvait pas non plus ignorer que les dépenses non engagées au profit de la société constituaient des revenus distribués entre ses mains, en tant que maître de l’affaire.

23. S’agissant des revenus distribués à M^me C…, et alors même qu’elle a déclaré les sommes perçues dans la catégorie des traitements et salaires, l’administration relève qu’elle ne pouvait ignorer qu’elle percevait des salaires au sein de la société AIM sans y effectuer de travail effectif.

24. Il résulte de ce qui précède que l’administration démontre le caractère délibéré des manquements. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration leur a infligé une pénalité sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts.

24. Les requérants sont seulement fondés à obtenir la décharge de la pénalité de 10 % assortissant la rectification des revenus d’origine indéterminée, déchargés à concurrence de ce qui a été dit au point 9.

Sur les frais liés au litige :

25. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. et M^me C… et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La base des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales établies au titre de l’année 2016 est réduite d’une somme de 10 458,08 euros.

Article 2 : M. et M^me C… sont déchargés, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 et celles qui résultent de l’article 1er.

Article 3 : L’Etat versera à M. et M^me C…, une somme de 1 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. D… et M^me A… C… et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l’audience du 5 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Caselles, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mars 2026.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

Le président,

signé

J.B. Brossier

Le greffier,

signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,