Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête n° 2204707 et un mémoire, enregistrés le 11 mai 2022 et le

18 octobre 2023, M. B… A… et M^me C… A…, représentés par la SELAS FIDAL, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les sommes qui ont été versées par la société à responsabilité limitée (SARL) Fidelia à M. A… devaient être imposées à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et non en application des dispositions de l’article 62 du code général des impôts selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ;

- M. A… n’a pas accepté la requalification de ses revenus ;

- en tout état de cause, à supposer que ces sommes doivent être imposées selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, M. A… était fondé à déduire les frais réels que représentaient les cotisations sociales versées à l’union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales (URSSAF) ;

- l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 octobre 2022 et 6 février 2024, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

II. Par une requête n° 2403585, enregistrée le 25 mars 2024, M. B… A… et M^me C… A…, représentés par la SELAS FIDAL, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018, ainsi que des pénalités dont ces cotisations supplémentaires sont assorties ;

2°) d’ordonner le versement des intérêts moratoires en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative

Ils soutiennent que :

- les propositions de rectification qui leur ont été adressées étaient insuffisamment motivées ;

- la caducité de la déclaration d’activité de M. A… au titre de son activité de formateur n’étant pas établie, ses revenus tirés de cette activité étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 novembre 2024, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Delamotte ;

- et les conclusions de M^me Salenne-Bellet, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. et M^me A… ont, aux termes de leurs déclarations des revenus 2016, 2017 et 2018, déclaré les revenus perçus par M. A… au titre de son activité de formateur dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a, par trois propositions de rectification des 20 décembre 2019 et 30 avril 2021, remis en cause la qualification de ces revenus en estimant qu’il s’agissait de revenus alloués à M. A… au titre de son activité de gérant majoritaire de la société à responsabilité limitée (SARL) Fidelia et qu’ils devaient ainsi être déclarés, en application de l’article 62 du code général des impôts, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement par voie de rôle supplémentaire le 31 décembre 2021. Par des décisions du 10 mars 2022 et du 17 janvier 2024, l’administration fiscale a rejeté les deux réclamations de M. et M^me A…. Par les présentes requêtes, M. et M^me A… demandent la décharge de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes.

Sur la jonction :

Les requêtes n° 2204707 et 2403585 ont le même objet. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

M. et M^me A… soutiennent que l’administration fiscale a insuffisamment motivé ses propositions de rectification en se bornant à constater, pour requalifier les revenus perçus par M. A… au titre de son activité de formation, outre sa radiation de son activité de formateur depuis l’année 2012, « qu’aucune démarche en tant que formateur n’a été effectuée auprès de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l’emploi (DIRECCTE) », que « la comptabilité tenue n’est pas conforme aux règles applicables aux entreprises soumises aux bénéfices non commerciaux ni aux règles supplémentaires applicables aux organismes de formation » et que « M. A… ne pouvait ignorer cette obligation puisqu’en tant que gérant de la SARL Fidelia, organisme de formation affilié et enregistré auprès de la DIRECCTE, il respecte les obligations y afférentes ». Ils soutiennent également que les allégations du service ne sont corroborées par aucun élément probant et qu’il s’agit de supputations auxquelles ils n’ont pas pu répondre en cours de procédure. Ils font enfin valoir, d’une part, qu’ils ont été induits en erreur par l’indication de la « radiation » de M. A… à raison de son activité de formateur, alors qu’il résulte du courriel de la DIRECCTE du 27 septembre 2019 obtenu par l’administration fiscale dans le cadre de l’exercice de son droit de communication que sa déclaration d’activité était « caduque » et, d’autre part, que c’est à tort que les propositions de rectification indiquent que M. A… ne disposait plus d’agrément valide dès lors que l’activité de formateur peut être exercée sur simple déclaration.

Toutefois, il résulte de l’instruction que les propositions de rectification adressées à M. et M^me A…, qui comportent la désignation des impôts concernés, de la période d’imposition et de la base des rectifications envisagées, exposent les motifs de droit et de fait ayant fondé les chefs de rectification en litige. La proposition de rectification adressée à M. A… le

20 décembre 2019, à la suite de la vérification de comptabilité dont il a fait l’objet, mentionne les dispositions de l’article 62 du code général des impôts qui prévoient l’imposition de la rémunération allouée aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. Elle indique que si M. A… a initialement déclaré exercer une activité de formateur et fourni une attestation datée du 10 février 2006 à ce titre, l’exercice d’un droit de communication auprès de la DIRECCTE a permis de constater la caducité de sa déclaration d’activité en tant que formateur et qu’il exerçait une fonction de direction auprès de la SARL Fidelia. Elle mentionne également, d’une part, que M. A… a déclaré, lors d’une deuxième entrevue, ne pas être formateur mais gérant majoritaire de la SARL Fidelia et, d’autre part, que l’exercice d’un droit de communication auprès de la SARL Fidelia a permis de constater qu’il était associé minoritaire et gérant majoritaire de cette société en tant que membre de son collège de gérance. Elle précise enfin que les revenus perçus par M. A… l’ayant été à raison de son activité de gérant majoritaire de la société Fidelia, ils devaient être imposés à l’impôt sur le revenu selon les règles applicables en matière de traitements et salaires et non dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Les propositions de rectification adressées à M. et M^me A… en vue de les informer des incidences de cette requalification en matière d’impôt sur le revenu reprennent cette motivation. Dans ces conditions, les éléments figurant dans les propositions de rectification étaient suffisamment précis et explicites pour permettre à M. et M^me A… de formuler utilement des observations, qu’ils ont d’ailleurs adressées à l’administration par

trois courriers des 5 mai 2020 et 8 juillet 2020. Par ailleurs, si M. et M^me A… entendent contester la qualification de « radiation » retenue dans ces propositions de rectifications et souligner que l’exercice de l’activité de formateur n’est pas soumis à agrément, ces contestations, qui relèvent du bien-fondé des impositions en litige, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation des propositions de rectification des 20 décembre 2019 et 30 avril 2021 doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. (…) ».

Il résulte de l’instruction, d’une part, que les observations de M. et M^me A… du

29 juin 2021 sur la proposition de rectification du 30 avril 2021 ont été formulées tardivement, plus de trente jours après la réception de cette proposition de rectification le 5 mai 2021 et, d’autre part, que si les observations des requérants sur les propositions de rectification du

20 décembre 2019 ont été présentées dans le délai de trente jours régulièrement prolongé, ils doivent être regardés comme ayant tacitement accepté, faute de contestation, la requalification des revenus de M. A… dans la catégorie des traitements et salaires. Par suite, aux termes des dispositions précitées, il leur incombe de démontrer le caractère exagéré des impositions en litige.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 62 du code général des impôts : « Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l’impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s’ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés par application de l’article 211, même si les résultats de l’exercice social sont déficitaires, lorsqu’ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…). / Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l’article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ».

Pour considérer que les revenus perçus par M. A… au titre des années 2016 à 2018 devaient être imposés à l’impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, l’administration fiscale a estimé que ces revenus avaient été perçus au titre de son activité de gérant majoritaire de la SARL Fidelia. Le service s’est, d’une part, fondé sur les dires de M. A… au cours de la vérification de comptabilité dont il a fait l’objet, ce dernier ayant initialement déclaré avoir perçu les rémunérations en litige en sa qualité de formateur avant d’indiquer être gérant majoritaire de la SARL Fidelia et non formateur. D’autre part, l’administration fiscale s’est fondée sur des éléments obtenus dans le cadre de l’exercice de son droit de communication. Elle a relevé que la déclaration d’activité en tant que prestataire de formation datant de l’année 2006 dont se prévalait M. A… n’était plus valide au regard d’éléments communiqués par la DIRECCTE, faisant état de la caducité de cette déclaration d’activité depuis 2012. Elle a également relevé qu’il ressortait des documents obtenus de la

SARL Fidelia que M. A…, membre du collège de gérance de la société, avait bien la qualité de gérant majoritaire. Enfin, l’administration fiscale s’est fondée sur l’attestation de l’expert-comptable de la société Fidelia réalisée le 9 juin 2017 à la demande de M. A…, indiquant que les sommes versées dans le compte de rémunération de gérance de M. A… au titre de l’année 2016, d’un montant total de 123 851 euros comprenaient « les rémunérations de gérance et les charges sociales directement payées par l’associé ».

M. et M^me A… soutiennent que les sommes perçues par M. A… devaient être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors qu’elles correspondaient à la rémunération de prestations techniques de formateur qu’il aurait exercées pour le compte de la société Fidelia, distinctes de ses fonctions de gérant au sein de cette société. Ils font également valoir que la déclaration d’activité de M. A… enregistrée en 2006 sous la dénomination

« SSC Consultant » n’était pas caduque dès lors qu’il avait fourni annuellement ses bilans pédagogiques et financiers, conformément aux prescriptions de l’article L. 6351-6 du code du travail, et que l’administration fiscale emploie à tort l’expression de « radiation ». Les requérants soutiennent enfin que M. A… s’est vu délivrer une attestation d’exonération de taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 202 A II de l’annexe II du code général des impôts, délivrance subordonnée à la souscription d’une déclaration d’activité, à la mise à jour des obligations de dépôts de bilans pédagogiques et financiers et à l’exercice d’une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue et que M. A… ne s’est pas vu retirer cette attestation de formation. Toutefois, pour justifier que les sommes perçues par M. A… au titre des années

2016 à 2018 correspondaient à la rémunération d’une activité libérale de formateur, les requérants se bornent à produire les factures adressées par M. A…, sous la dénomination SSC Consultant, à la SARL FIDELIA au titre de la seule année 2016, sans produire aucune autre facture pour les deux autres années en litige. Si ces factures pour l’année 2016 font état de divers types de prestations dont la conception de contenus de formation et l’animation d’actions de formation, elles ne suffisent pas à établir le caractère exagéré des impositions en litige dès lors que M. A… a lui-même affirmé, au cours de la procédure de contrôle, qu’il était rémunéré en tant que gérant de la SARL Fidelia et que cette affirmation est corroborée tant par l’attestation de l’expert-comptable de la société concernant l’exercice 2016 que par un procès-verbal d’assemblée générale de la SARL Fidelia au titre de ce même exercice. En outre, M. et M^me A… ne produisent aucun élément permettant d’établir que, M. A… ayant transmis en temps utile ses bilans pédagogiques et financiers à la DIRECCTE, sa déclaration d’activité ne serait pas caduque depuis le

31 décembre 2012 en application des dispositions de l’article L. 6351-6 du code du travail. Enfin, sont sans incidence sur la détermination de la catégorie au sein de laquelle les revenus de M. A… doivent être imposés à l’impôt sur le revenu l’emploi erroné du terme « radiation » à propos de la déclaration d’activité de M. A… et la délivrance à ce dernier d’une attestation d’exonération de taxe sur la valeur ajoutée. C’est, dès lors, par une exacte application de l’article 62 du code général des impôts que l’administration fiscale a considéré que les revenus perçus par M. A… correspondaient à son activité de gérant majoritaire et devaient être imposés selon les règles applicables aux traitements et salaires.

En dernier lieu, aux termes de l’article 154 bis du code général des impôts : « I. – Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d’allocations familiales, d’assurance vieillesse, y compris les cotisations versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 633-11, L. 634-2-2, L. 642-2-2, L. 643-2 et L. 723-5 du code de la sécurité sociale, invalidité, décès, maladie et maternité (…) ».

L’administration fiscale a estimé que les majorations et pénalités de retard n’étaient pas déductibles pour le calcul du revenu imposable de M. A… et que seules les cotisations sociales qu’il démontrait avoir effectivement payées pouvaient être déduites. Elle a ainsi calculé le revenu imposable de M. A… au titre des années 2016 à 2018 en déduisant un montant de cotisations sociales versées à l’URSSAF de 8 540 euros au titre de l’année 2016, 6 368 euros au titre de l’année 2017 et 10 144 euros au titre de l’année 2018 et un montant de cotisations sociales versées au régime social des indépendants (RSI) de 2 698 euros au titre de l’année 2016.

Les requérants soutiennent que la somme totale de 66 235,23 euros versée à l’URSSAF sur l’ensemble de la période en litige pouvait être déduite du revenu imposable de M. A… et qu’en tout état de cause, la somme totale de 13 185,23 euros versée à l’URSSAF et au RSI était déductible au titre de l’année 2018. Toutefois, d’une part et ainsi que le fait valoir l’administration fiscale, les sommes versées aux organismes sociaux correspondant en partie à des pénalités de retard qui ne sont pas déductibles du revenu imposable et qu’il est particulièrement difficile de distinguer des cotisations sociales effectivement payées aux organismes sociaux, seules déductibles en application des dispositions susvisées. D’autre part, par les pièces qu’ils produisent, M. et M^me A… ne démontrent pas que la fraction des sommes versées à l’URSSAF et au RSI au titre de la période en litige correspondant aux seules cotisations dues par M. A… excèderait le montant retenu en déduction par l’administration. Dans ces conditions, M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que cette dernière aurait déterminé le revenu imposable de M. A… en méconnaissance des dispositions de l’article 154 bis du code général des impôts.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Pour caractériser un manquement délibéré de la part du contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

L’administration établit que la déclaration d’activité de M. A… en tant que formateur a été considérée comme caduque par la DIRECCTE à compter du 31 décembre 2012, au motif que ses bilans pédagogiques et financiers n’ont pas été transmis en temps utile,

M. et M^me A… se bornant à affirmer que ces documents ont bien été transmis, sans le démontrer. Ainsi, M. A… a fortement minoré le montant de son revenu imposable en déclarant sa rémunération dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sans respecter les formalités requises pour bénéficier du statut de formateur et en ayant nécessairement connaissance, en sa qualité de gérant, de la comptabilisation de sa rémunération en tant que rémunération de gérance par la société Fidelia. Cette comptabilisation lui était confirmée par une attestation de l’expert-comptable de la société Fidelia. Enfin, au demeurant, l’administration fiscale fait valoir, sans être contredite sur ce point, que, d’une part, M. A… a initialement déclaré, au cours de la procédure de vérification de comptabilité, exercer une activité de formateur avant de revenir sur cette déclaration en affirmant être le gérant de la SARL Fidelia et, d’autre part, qu’au cours de la réunion de synthèse tenue à l’issue de cette procédure, M. A… a indiqué que « le régime des traitements et salaires était beaucoup moins favorable en termes de déduction de charges que le régime des bénéfices non commerciaux ». Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’intention d’éluder l’impôt de M. et M^me A… à raison de l’insuffisance de déclaration résultant de la qualification erronée des revenus perçus par M. A…. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à remettre en cause les majorations pour manquement délibéré auxquelles ils ont été assujettis.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes. Par voie de conséquence, les conclusions tendant au versement des intérêts moratoires en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales doivent également être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à M. et M^me A… la somme qu’ils réclament au titre des frais qu’ils ont exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. et M^me A… sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A…, à M^me C… A… et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.

Délibéré après l’audience du 27 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Janicot, présidente,

M. Delamotte, conseiller,

M. Teste, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 décembre 2025.

Le rapporteur,

Signé :C. DELAMOTTE

La présidente,

Signé :M. JANICOT

La présidente,

M. JANICOT

La greffière,

Signé :V. DAVID

La République mande et ordonne à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,