Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 9 mai 2022, M^me C… A… E…, représentée par M^e Quéré, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge et la restitution, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées s’agissant des comparables retenus ;

- le service a eu recours à des comparables erronés ;

- le service n’a pas établi que le prix des locations était anormalement bas ;

- le service n’a pas pris en compte le fait que l’appartement de Courbevoie était mis à sa disposition en tant qu’associée de la société ;

- la pénalité pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 10 juillet 2023, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M^me A… E… ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 12 mai 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 27 mai 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Jean,

- et les conclusions de M. Delmas, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

A la suite de la vérification de comptabilité de la société civile immobilière (SCI) Locamur, l’administration fiscale a, par deux propositions de rectification en date des 20 décembre 2018 et 22 février 2019, notifié à M^me D…, gérante et associée majoritaire de ladite société, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2015, d’une part, et des années 2016 et 2017, d’autre part, selon la procédure de rectification contradictoire de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales. Par la présente requête, M^me A… E… demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge et de restitution :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En outre, lorsque l’administration fiscale, pour l’établissement de l’impôt dû par un contribuable, remet en cause le montant de loyers stipulés, il lui appartient de préciser, outre l’adresse et le taux de rentabilité moyen des immeubles retenus comme termes de comparaison, la date du contrat de bail, les activités exercées, ainsi que les principales caractéristiques physiques de ces bâtiments.

M^me D… soutient que les propositions de rectification des 20 décembre 2018 et 22 février 2019 sont insuffisamment motivées. Il résulte toutefois de l’instruction que lesdites propositions de rectification explicitent les motifs de droit et de fait sur lesquels elles se fondent et précisent le montant des rehaussements envisagés, la catégorie de revenus dans lesquelles ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. S’agissant de la réintégration dans les recettes de la SCI Locamur du montant des loyers qu’elle aurait dû normalement percevoir au titre des biens qu’elle donne en location, à savoir un appartement sis 69 rue Victor Hugo à Courbevoie (Hauts-de-Seine), un local commercial, un studio et un duplex, tous trois sis 8 rue Saint Rémy à Meaux (Seine-et-Marne), et un appartement sis 114 rue Ordener à Paris (Paris 18ème), il résulte des mentions desdites propositions de rectification que le service s’est référé, en tant qu’éléments de comparaison, à d’autres biens immobiliers, proposés à la location dans les mêmes secteurs géographiques, dont elles précisent les principales caractéristiques physiques, notamment leur surface et le nombre de pièces. Il n’est par ailleurs pas contesté que, dans sa réponse aux observations du contribuable, en date du 27 juin 2019, le service a fourni des informations complémentaires, notamment les annonces immobilières dont étaient issus les comparables, de sorte que M^me A… E… était en mesure de formuler ses observations de façon utile. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation des propositions de rectifications doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

Quant à l’appartement sis 69 rue Victor Hugo à Courbevoie :

En premier lieu, aux termes du II de l’article 15 du code général des impôts : « Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». Si M^me D… soutient qu’elle doit bénéficier de l’exonération prévue par lesdites dispositions dès lors qu’au cours de la période contrôlée, elle occupait à titre gratuit le logement sis 69 rue Victor Hugo à Courbevoie, en tant qu’associée de la SCI Locamur, propriétaire d’immeuble, il résulte de l’instruction que ce logement lui a été donné à bail, moyennant un loyer annuel de 9 147 euros en 2015 et 2016 et de 12 368 euros en 2016, et que la société a déduit de ses revenus fonciers les charges afférentes à ce logement. Par suite, M^me A… E… ne saurait utilement se prévaloir des dispositions précitées du II de l’article 15 du code général des impôts. En outre, la requérante ne saurait se prévaloir de l’instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques – impôts le 25 février 2013 sous la référence BOI-RFPI-CHAMP-20-20, qui ne comporte pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d’être fait application.

En second lieu, aux termes des dispositions de l’article 29 du code général des impôts : « le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire », et aux termes de l’article 30 du même code : « le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu’ils pourraient produire s’ils étaient donnés en location ». Il résulte de ces dispositions combinées qu’en l’absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire faisant obstacle à ce qu’il retire un loyer normal de l’immeuble qu’il a donné à bail, le revenu brut foncier peut être porté au montant de la valeur locative normale lorsque l’administration apporte la preuve de ce que le loyer convenu est manifestement anormal.

Il résulte de l’instruction que pour évaluer la valeur locative de l’appartement sis 69 rue Victor Hugo à Courbevoie, le service a établi une valeur moyenne au m2 à partir de quatre biens immobiliers de même nature, à savoir quatre appartements de trois ou quatre pièces, situés dans un secteur géographique proche, à l’aide d’annonces immobilières puis a actualisé cette valeur locative moyenne au m2 en faisant application de l’indice de référence des loyers publié trimestriellement par l’INSEE et a ainsi obtenu des valeurs locatives annuelles s’élevant respectivement à 26 512 euros, 26 401 euros et 26 413 euros au titre des années 2015, 2016 et 2017. Pour justifier d’un loyer inférieur, à savoir 9 147 euros en 2015 et 2016 et 12 368 euros pour l’année 2017, la requérante se borne à faire valoir que l’appartement litigieux donne sur un axe routier occasionnant des nuisances sonores alors que le premier comparable, dont le loyer s’élève à 21,98 euros par m2, a été refait il y a trois ans, est calme, traversant et dispose d’un parking et d’une cave. Il résulte toutefois de l’instruction que l’appartement sis 69 rue Victor Hugo à Courbevoie a fait l’objet, au cours de la période contrôlée, de travaux de réparation, d’entretien et d’amélioration relatifs notamment à des éléments de cuisine, un dressing, l’installation de fenêtres double vitrage et de volets roulants dans le séjour et les chambres, d’une cabine de balnéothérapie et d’un climatiseur réversible, de sorte que la requérante ne saurait soutenir qu’il n’offre que des prestations moyennes. Par ailleurs, alors que M^me A… E… ne conteste pas la pertinence des trois autres comparables retenus par l’administration dont les tarifs au m2 sont de 22,99 euros, 21,98 euros et 21,06 euros, c’est à bon droit que le service a pu considérer que les loyers pratiqués, minorés de 65 % en 2015 et 2016 et de 53 % en 2017 par rapport au montant de la valeur locative normale étaient manifestement anormaux. Dans ces conditions, et en l’absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire, l’administration était en droit de réintégrer dans le revenu imposable de M^me D… la différence entre le loyer consenti effectivement et la valeur locative réelle de l’appartement litigieux, à hauteur des parts détenues par l’intéressée dans le capital de la SCI Locamur.

Quant à l’appartement sis 114 rue Ordener à Paris :

Il résulte de l’instruction que les rectifications relatives à l’appartement sis 114 rue Ordener à Paris ont été acceptées s’agissant de l’année 2015 et que ce bien a fait l’objet d’une location meublée jusqu’au 19 mars 2016 puis d’une location nue, à compter du 20 mars 2016, au profit de M^me B… A…, la fille de la requérante. Pour évaluer la valeur locative dudit appartement au cours de la période du 1er janvier au 19 mars 2016, le service a établi une valeur moyenne au m2 à partir de quatre biens immobiliers de même nature, à savoir quatre appartements de deux pièces, situés dans un secteur géographique proche et faisant l’objet d’une location meublée, à l’aide d’annonces immobilières puis a actualisé cette valeur locative moyenne au m2 en faisant application de l’indice de référence des loyers publié trimestriellement par l’INSEE. Pour la période suivante, le service a appliqué la même méthode, en se fondant sur trois appartements faisant l’objet d’une location nue. Le service a ainsi établi des valeurs locatives s’élevant à 2 009 euros pour la période du 1er janvier au 19 mars 2016, 8 303 euros pour la période du 20 mars au 31 décembre 2016 et 10 619 euros pour l’année 2017 et a procédé à la réévaluation des loyers déclarés par la SCI Locamur.

S’agissant des comparables retenus par l’administration au titre de la période allant du 1er janvier au 19 mars 2016 (location meublée), la requérante fait valoir, sans être contredite, d’une part, que deux d’entre eux se situent à proximité du Sacré-Cœur et offrent une vue sur celui-ci et que le troisième a été décoré par un architecte d’intérieur, ce qui justifierait des loyers supérieurs, d’autre part, que le dernier, situé à 1,2 km de l’appartement litigieux, n’est pas dans le même secteur géographique. Il en irait de même s’agissant de l’un des trois comparables retenus pour la période suivante (location nue), dont il n’est pas contesté qu’il se situe à 2,6 kilomètres de l’appartement en litige. Par ailleurs en l’absence de l’adresse de l’un des trois appartements loués nus, l’administration n’établit pas qu’il pouvait effectivement être utilisé comme terme de comparaison. En outre, ainsi que le fait valoir la requérante, tous les comparables retenus par le service présentent des valeurs locatives supérieures aux loyers de référence publiés par la direction régionale et interdépartementale de l’hébergement et du logement dans le cadre de l’encadrement des loyers à Paris, et même au loyer de référence majoré s’agissant de la période allant du 1er janvier au 19 mars 2016. Dans ces conditions, l’administration ne peut être regardée comme apportant la preuve de l’insuffisance des loyers à l’origine des rehaussements concernant l’appartement sis 114 rue Ordener à Paris au titre des années 2016 et 2017.

Quant aux trois biens immobiliers sis 8 rue Saint Rémy à Meaux :

En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a abandonné les rectifications relatives au studio sis 8 rue Saint Rémy à Meaux.

En deuxième lieu, s’agissant du local commercial sis à la même adresse, il résulte de l’instruction que pour évaluer sa valeur locative, le service a établi une valeur moyenne au m2 à partir d’annonces immobilières relatives à cinq locaux commerciaux situés dans un secteur géographique proche, puis a actualisé cette valeur locative moyenne au m2 en faisant application de l’indice des loyers commerciaux publié trimestriellement par l’INSEE et ainsi retenu des valeurs locatives annuelles s’élevant respectivement à 18 675 euros, 18 514 euros et 18 538 euros au titre des années 2015, 2016 et 2017. Dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 27 juin 2019, le service a produit deux termes de comparaison supplémentaires. Si M^me A… E… demande la décharge des rectifications liées à l’insuffisance des loyers constatés, elle ne fait valoir aucun élément de nature à remettre en cause la pertinence des comparatifs produits par le service. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a pu considérer que le loyer pratiqué sur la période, à savoir 7 653 euros par an, correspondant à une minoration d’environ 59 % par rapport au montant de la valeur locative normale, était manifestement anormal. Dans ces conditions, et en l’absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire, l’administration était en droit de réintégrer dans le revenu imposable de M^me D… la différence entre le loyer consenti effectivement et la valeur locative réelle de du local commercial litigieux, à hauteur des parts détenues par l’intéressée dans le capital de la SCI Locamur.

En dernier lieu, l’administration a également procédé à la réévaluation des loyers tirés de la location d’un duplex sis 8 rue Saint Rémy à Meaux, en procédant par comparaison avec les loyers pratiqués pour des biens immobiliers considérés comme analogues. Toutefois, les éléments produits par l’administration, dont une partie sont communs aux trois biens immobiliers sis à Meaux et incluent donc les loyers perçus au titre de la location du studio alors que l’administration a abandonné les rectifications y afférentes, ne permettent pas d’évaluer la minoration de loyers qui aurait été consentie s’agissant du duplex. Dans ces conditions et alors que M^me A… E… soutient sans être contredite que deux des trois comparables proposés par le service offrent des prestations telles qu’une terrasse ou un balcon et un stationnement double que ne propose pas l’appartement en litige, l’administration ne peut être regardée comme apportant la preuve de l’insuffisance des loyers à l’origine des rehaussements concernant le duplex sis 8 rue Saint Rémy à Meaux au titre des années 2015, 2016 et 2017.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Pour établir manquement délibéré du contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Compte tenu de ce qui précède, l’administration n’est pas fondée à soutenir que la SCI Locamur a systématiquement minoré le montant des loyers pratiqués. Par suite, l’intention d’éluder l’impôt n’est pas établie et la requérante est fondée à solliciter la décharge des pénalités qui lui ont été infligées à ce titre.

Il résulte de tout ce qui précède que M^me A… E… est seulement fondée à demander la décharge et la restitution des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux procédant de la réévaluation des loyers perçus au titre de la location, d’une part, de l’appartement sis 114 rue Ordener à Paris en 2016 et 2017 et, d’autre part, du duplex sis 8 rue Saint Rémy à Meaux en 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités qui lui ont été infligées au titre de l’article 1729 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État les sommes réclamées par M^me A… E… au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M^me A… E… est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie, d’une part, au titre des années 2016 et 2017 et procédant de la réévaluation des loyers perçus au titre de la location de l’appartement sis 114 rue Ordener à Paris et, d’autre part, au titre des années 2015, 2016 et 2017 et procédant de la réévaluation des loyers perçus au titre de la location du duplex sis 8 rue Saint Rémy à Meaux, ainsi que des pénalités qui lui ont été infligées au titre de l’article 1729 du code général des impôts.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M^me C… A… E… et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.

Délibéré après l’audience du 17 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Le Broussois, président,

M. Meyrignac, premier conseiller,

M^me Jean, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 janvier 2026.

La rapporteure,

Signé : A. Jean

Le président,

Signé : N. Le Broussois

La greffière,

Signé : L. Darnal

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,