Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 15 juin 2022 et 27 février 2023, M. A B, représenté par M^e Salou, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la restitution, assortie d’intérêts moratoires, de la retenue à la source opérée à l’occasion de la cession d’actions le 28 février 2020 sur le gain de deux levées d’option réalisées en 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— en application des articles 3 et 22 de la convention fiscale franco-néerlandaise, applicable dès lors qu’à la date des levées d’option il était résident aux Pays-Bas, le revenu en litige n’est pas imposable en France ;

— les actions ayant été cédées pour un prix inférieur à leur valeur réelle à la date de levée d’option, la base d’imposition doit être réduite à hauteur de la moins-value réalisée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 janvier 2023 et 24 avril 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

—  la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 16 mars 1973 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

— les conclusions de M. Khiat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B s’est vu attribuer en 2011 des options d’achat d’actions de la société anonyme dont il était le président-directeur général, à la levée desquelles il a procédé le 31 juillet 2015 et le 19 février 2016, alors qu’il résidait aux Pays-Bas. Il a cédé une partie des actions ainsi acquises le 28 février 2020, alors qu’il résidait au Liban. L’administration ayant rejeté sa réclamation du 27 décembre 2021 par une décision du 11 avril 2022, il demande au Tribunal de prononcer la restitution de la retenue à la source opérée, à l’occasion de la cession d’actions le 28 février 2020, sur l’avantage résultant des deux levées d’option réalisées en 2015 et 2016.

Sur l’application de la loi fiscale :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne le principe de l’imposition en France :

3. Aux termes du I de l’article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « L’avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d’achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l’article 163 bis C ». L’article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige, dispose que « L’avantage défini à l’article 80 bis est imposé lors de la cession des titres dans les conditions prévues au 6 de l’article 200 A si les actions acquises revêtent la forme nominative et demeurent indisponibles sans être données en location, suivant des modalités fixées par décret en Conseil d’Etat, jusqu’à l’achèvement d’une période de quatre années à compter de la date d’attribution de l’option ». Il résulte de ces dispositions que, par dérogation aux dispositions de l’article 12 du code général des impôts en vertu duquel l’impôt est dû chaque année à raison des revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année, l’imposition du gain de levée d’option défini à l’article 80 bis, lequel est réalisé à la date de cette levée, est reportée, sous certaines conditions, et n’intervient qu’au titre de l’année de cession des titres acquis par levée d’option.

4. En vertu des dispositions combinées du d de l’article 164 B du code général des impôts et de l’article 4 A du même code, les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France sont imposables dans ce pays, que le domicile fiscal du contribuable y soit situé ou non. Il en résulte que les gains résultant de la levée d’options de souscription d’actions attribuées par une entreprise établie en France à ses salariés ou dirigeants sont, en application de la loi fiscale française, taxables en France.

5. Dès lors, l’administration était fondée à soumettre à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires les rémunérations perçues au titre de son mandat social par le requérant, président-directeur général d’une société anonyme.

En ce qui concerne la base d’imposition :

6. Aux termes du 6 de l’article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sauf option du bénéficiaire pour l’imposition à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires, l’avantage mentionné au I de l’article 163 bis C, le cas échéant diminué du montant mentionné au II de l’article 80 bis imposé selon les règles applicables aux traitements et salaires, est imposé au taux de 30 % à concurrence de la fraction annuelle qui n’excède pas 152 500 € et de 41 % au-delà. () Si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur réelle à la date de la levée d’option, la moins-value est déductible du montant brut de l’avantage mentionné au I de l’article 163 bis C et dans la limite de ce montant, lorsque cet avantage est imposable « . Aux termes du 1 du I de l’article 182 A ter du même code : » Les avantages définis au I de l’article 80 bis () de source française, donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lors de la cession des titres correspondants lorsqu’ils sont réalisés par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France. () ".

7. Il résulte de ces dispositions que la retenue à la source s’applique à l’avantage mentionné au I de l’article 80 bis, sans que l’article 182 A ter ou une autre disposition, prévoie, dans l’hypothèse où les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur réelle à la date de levée d’option par une personne qui n’est pas fiscalement domiciliée en France, la déduction de la moins-value de cession réalisée.

8. Il en résulte que le requérant n’est pas fondé à demander la réduction de la base à laquelle a été appliquée la retenue à la source au motif qu’il a cédé les actions pour un prix inférieur à leur valeur réelle à la date de levée d’option.

Sur l’application de la convention fiscale franco-néerlandaise :

9. Aux termes du 1 de l’article 15 relatif aux professions dépendantes de la convention fiscale franco-néerlandaise : « Sous réserve des dispositions des articles 16, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident de l’un des Etats reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ». Aux termes de l’article 22 de la même convention : « Les éléments du revenu d’un résident de l’un des Etats, auxquels les articles précédents de la présente Convention ne s’appliquent pas, ne sont imposables que dans cet Etat ». Ces stipulations doivent être comprises conformément au principe d’interprétation posé au 2 de l’article 3 aux termes duquel : « Pour l’application de la Convention par chacun des Etats, toute expression qui n’est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation de cet Etat régissant les impôts faisant l’objet de la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente ».

10. Dès lors qu’en application de la loi fiscale française, les rémunérations perçues par le président-directeur général d’une société anonyme au titre de son mandat social relèvent, pour leur soumission à l’impôt sur le revenu, de la catégorie des traitements et salaires, il découle de la règle énoncée par les stipulations précitées du 2 de l’article 3 de la convention franco-néerlandaise, ainsi d’ailleurs qu’il résulte du paragraphe 13.1 des commentaires au modèle de convention établi par l’Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE), publié le 21 septembre 1995 et amendé le 21 novembre 2017, que ces rémunérations doivent, pour l’application des clauses de la convention répartissant le pouvoir d’imposer entre les deux Etat, être regardées comme reçues au titre d’un emploi salarié au sens des stipulations du 1 de l’article 15 de la même convention. Dès lors que les fonctions de président-directeur général exercées par M. B l’étaient en France, les stipulations de la convention franco-néerlandaise ne faisaient pas obstacle à la taxation des rémunérations en litige par la France.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de restitution doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions relatives aux intérêts moratoires et aux frais d’instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 6 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Le Garzic, président,

M^me Syndique, première conseillère,

M^me Fabre, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2024.

La rapporteure,

N. Syndique

Le président,

P. Le Garzic Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.