Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 9 avril 2024 et 14 mars 2025, la société Union imagerie, représentée par M^e Chevrier, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision par laquelle le directeur, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France a implicitement rejeté la réclamation préalable qu’elle a formée le 12 juillet 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d’un montant global de 305 721 euros, qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020 ;

3°) d’ordonner le remboursement de la somme correspondante ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les honoraires résultant des consultations réalisées par les médecins remplaçants bénéficient dans leur totalité de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts et ne peuvent être qualifiés de redevance de mise à disposition de matériel alors qu’ils constituent un seul et même flux financier répondant au même régime fiscal et rémunérant principalement une prestation médicale unique ;

— les frais générés par la technicité de l’imagerie lourde, qui d’ailleurs ne relève pas de sa gestion propre, ne peuvent être assujettis à son compte au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;

— la quote-part des honoraires non rétrocédée aux médecins remplaçants qualifiée de redevance par l’administration fiscale ne peut être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que les prestations de soin fournies par ces derniers ne sont pas réalisées de manière indépendante au sens de l’article 256 A du code général des impôts ;

— la documentation administrative suivie par l’administration fiscale, en particulier celle exprimée sous l’identifiant BOI-RES-000056 publiée le 15 janvier 2020, ne lui est pas transposable dès lors que, contrairement à l’hypothèse où les honoraires sont directement versés par le patient au médecin remplaçant qui à son tour rétrocède une partie de ceux-ci au confrère remplacé, le terme redevance ne peut être employé dans l’hypothèse où comme pour ce qui la concerne les honoraires sont versés par le patient à la structure médicale ;

— à supposer que l’administration fiscale soit fondée à retenir la qualification de redevance, elle peut au titre de cette doctrine bénéficier de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée en raison du caractère occasionnel du recours aux contrats de remplacement ;

— les charges de personnel qu’elle a refacturées au groupement d’intérêt économique SJD n’entrent pas dans le champ d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ;

— le taux retenu par l’administration fiscale comme étant constitutif d’une redevance tirée des honoraires rétrocédés ne correspond pas au taux du marché.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 octobre 2024, le directeur, chargé de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les conclusions aux fins d’annulation de la décision statuant sur la réclamation préalable sont irrecevables et que les moyens relatifs à la contestation du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 mars 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 31 mars 2025 à 11 heures.

Le directeur, chargé de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France a produit un mémoire, enregistré le 8 avril 2025 soit postérieurement à la clôture de l’instruction, qui n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la santé publique ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Hégésippe ;

— les conclusions de M^me Nour, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Hellec, substituant M^e Chevrier, pour la société Union imagerie.

Le directeur, chargé de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France n’était ni présent, ni représenté.

Considérant ce qui suit :

1. La société Union imagerie est une société d’exercice libéral à responsabilité limitée, créée le 30 juillet 2007, qui intervient dans le domaine de l’imagerie médicale incluant notamment la pratique du radiodiagnostic et de la radiologie. Cette société a fait l’objet d’une opération de vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020. Par une première proposition de rectification du 21 décembre 2021, l’administration fiscale l’a informée de son intention de lui réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2018, fondés sur les redevances qu’elle a perçues de la mise à disposition de ses infrastructures dans le cadre de remplacements médicaux. Par une seconde proposition de rectification du 25 avril 2022, l’administration fiscale l’a informée de son intention de lui réclamer, pour le même motif, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices clos les 31 décembre 2019 et 31 décembre 2020. Les rappels en cause ont fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement du 15 décembre 2022. Elle a présenté, le 12 juillet 2023, une réclamation préalable que l’administration fiscale a implicitement rejetée. La société Union imagerie demande au tribunal d’annuler la décision portant rejet implicite de sa réclamation préalable et de prononcer la décharge puis le remboursement, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

2. La décision par laquelle l’administration fiscale statue sur la réclamation contentieuse d’un contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d’imposition. En conséquence, elle ne peut être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Dans ces conditions, les conclusions de la société requérante tendant à l’annulation de la décision par laquelle l’administration fiscale a implicitement rejeté sa réclamation préalable sont dirigées contre une décision non détachable de l’impôt. Par suite, il y a lieu d’accueillir la fin de non-recevoir opposée en défense et de rejeter lesdites conclusions comme irrecevables.

Sur le bien-fondé des rappels litigieux :

En ce qui concerne l’assujettissement des rétrocessions d’honoraire à la taxe sur la valeur ajoutée :

S’agissant de la loi fiscale :

3. Aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ». Aux termes de l’article 261 de ce code, pris pour assurer la transposition du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive du 28 novembre 2006 : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée () 4. () 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ». Enfin, l’article R. 4127-65 du code de la santé publique dispose : « Un médecin ne peut se faire remplacer dans son exercice que temporairement et par un confrère inscrit au tableau de l’ordre () Le médecin qui se fait remplacer doit en informer préalablement, sauf urgence, le conseil de l’ordre dont il relève en indiquant les nom et qualité du remplaçant ainsi que les dates et la durée du remplacement. Le remplacement est personnel. Le médecin remplacé doit cesser toute activité médicale libérale pendant la durée du remplacement. Toutefois, des dérogations à cette règle peuvent être accordées par le conseil départemental, dans l’intérêt de la population lorsqu’il constate une carence ou une insuffisance de l’offre de soins ».

4. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la société Union imagerie a été constituée par des médecins qui exercent, ainsi que cela a été énoncé, une activité d’imagerie médicale dans différents locaux à Paris. Afin de garantir la permanence des soins dispensés aux patients et de pallier, le cas échéant, les hypothèses d’indisponibilité des médecins associés, la société Union imagerie recourt à des contrats de remplacement par lesquels elle met à disposition de médecins remplaçants l’usage de ses locaux, de ses appareils et installations ainsi que l’usage de son secrétariat. Ces contrats prévoient une rémunération des médecins remplaçants correspondant à une rétrocession d’une quote-part des honoraires encaissés par acte médical. L’administration fiscale a déduit de ces circonstances que la quote-part des honoraires qui ne fait l’objet d’aucune rétrocession, doit être analysée comme une redevance perçue par la société intéressée en raison de la mise à disposition de locaux professionnels aménagés et que cette mise à disposition constitue une prestation de services assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Si la société soutient que les honoraires résultant des consultations fournies par les médecins remplaçants bénéficient de l’exonération, prévue par les dispositions énoncées au point 3, relative aux soins dispensés aux personnes, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale n’a pas entendu méconnaître cette exonération mais qu’elle a entrepris de taxer uniquement la part correspondant à l’activité locative, conduite par la société requérante, laquelle ne peut être assimilée ni à des soins médicaux ni à des opérations étroitement liées à ces soins. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la quote-part d’honoraires que l’administration fiscale a qualifiée de redevance résulte d’une erreur de qualification, qu’elle ne correspond à aucune réalité et qu’elle devait bénéficier dans sa globalité de l’exonération prévue par les dispositions précitées du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

5. En deuxième lieu, si la société requérante soutient que les frais générés par la technicité du recours à l’imagerie lourde sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée à l’instar de l’acte intellectuel du médecin, il ne résulte pas de l’instruction que le forfait technique lié à l’utilisation de l’imagerie lourde a été intégré par l’administration fiscale dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le moyen soulevé en ce sens ne peut qu’être écarté.

6. En dernier lieu, il résulte de l’instruction que les médecins intervenus au sein de la société requérante, au cours des années en cause, n’étaient ni salariés ni liés à la structure par une convention d’exercice conjoint. Au demeurant, l’administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contredite qu’aucun contrat de remplacement n’a été fourni au titre de l’année 2018. Par ailleurs, il ne résulte pas de l’instruction, en particulier des stipulations des contrats de remplacement signés par la société requérante au titre des années 2019 et 2020, que les médecins remplaçants étaient subordonnés d’une quelconque manière aux médecins associés ou à la structure accueillante. Ainsi, la circonstance que les médecins remplaçants sont intervenus en lieu et place des médecins associés au profit de la même clientèle et en usant du même matériel est demeurée sans incidence sur l’indépendance des premiers dans l’exercice de leur art. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les médecins remplaçants n’exerçaient pas leur activité de manière indépendante. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

S’agissant de la documentation administrative :

7. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ». Il appartient au juge d’apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l’administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d’une instruction publiée.

8. D’une part, en vertu de la documentation administrative énoncée sous l’identifiant BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, dans sa version applicable aux années en cause : « Les membres des professions médicales ou paramédicales qui demandent à un confrère de les remplacer, à titre occasionnel, sont autorisés à ne pas soumettre à la TVA les sommes perçues à ce titre qui sont, le plus souvent, qualifiées d’honoraires rétrocédés () ». D’autre part, en vertu de la documentation administrative énoncée sous l’identifiant BOI-RES-000056, dans sa version en vigueur au terme de l’exercice clos en 2020 : « () les sommes reversées par le médecin remplacé au médecin remplaçant à l’issue du contrat de remplacement sont exonérées de TVA dès lors qu’elles rémunèrent une prestation de soins effectuée par un praticien auprès d’un patient () Les modalités de versement de ces sommes () ne modifient pas, au regard de la TVA, la nature de la prestation réalisée en contrepartie. En revanche, la redevance perçue par le médecin remplacé en contrepartie de la mise à disposition de ses installations techniques et locaux au médecin remplaçant, qui ne rémunère pas une prestation de soins à la personne, est soumise à la TVA, sauf si le remplacement revêt un caractère occasionnel ».

9. En premier lieu, la société requérante ne peut utilement soutenir que la documentation administrative précitée n’est pas applicable à sa situation alors en tout état de cause que celle-ci ne saurait légalement se substituer à la loi fiscale pour l’établissement de l’impôt. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté comme inopérant.

10. En second lieu, pour justifier du caractère occasionnel des remplacements réalisés au cours des années en cause et bénéficier de la doctrine citée au point 8, la société requérante fait mention des impératifs résultant du congé maternité d’un médecin, de l’augmentation de l’activité suite à l’ouverture d’un nouvel établissement au sein de la clinique Saint-Jean de Dieu et des congés annuels des médecins associés. Toutefois, d’abord il résulte de l’instruction que l’administration fiscale, qui a admis le caractère occasionnel du congé maternité, n’a retenu l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée que pour la période antérieure à ce congé, courant des mois de janvier à avril 2018, durant laquelle il n’est pas sérieusement contesté que des médecins remplaçants sont intervenus. Ensuite, elle ne peut utilement invoquer le caractère occasionnel de l’activité que dans une situation de remplacement qui ne peut être retenue si le médecin titulaire poursuit son activité, y compris si cette activité est poursuivie sur un autre site en raison d’une décision de gestion propre à la société de sorte que celle-ci ne peut utilement se prévaloir d’un besoin de personnel généré par l’ouverture d’un nouvel établissement. Enfin, l’allégation fondée sur la nécessité de pallier l’absence des médecins titulaires durant leurs congés annuels n’est pas assortie d’éléments suffisamment probants alors même que l’administration fiscale fait valoir qu’elle n’a pas été en mesure de faire correspondre les interventions de certains médecins remplaçants avec les congés des médecins titulaires et qu’il résulte de l’instruction, ainsi que cela a été dit, que certaines interventions n’étaient pas justifiées par la nécessité d’effectuer des remplacements. A cet égard, la société requérante ne conteste pas le volume des remplacements survenus au cours des années en cause soit 21 médecins remplaçants pour 762,5 vacations réalisées au titre de l’année 2018, 25 médecins remplaçants pour 724 vacations réalisées au titre de l’année 2019 et 47 médecins remplaçants pour 625 vacations réalisées au titre de l’année 2020. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les redevances retenues par l’administration fiscale doivent être exonérées d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée en raison du caractère occasionnel du recours aux médecins remplaçants. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

En ce qui concerne les charges de personnel refacturées au GIE SJD :

11. Il résulte de l’instruction que la société requérante a refacturé des charges liées au personnel qu’elle a mis à disposition du groupement d’intérêt économique dénommé SJD au titre de l’exercice clos en 2020. Si la société requérante soutient que ces charges correspondent au forfait technique en particulier au personnel nécessaire à l’utilisation de l’imagerie lourde, elle ne fournit aucun élément probant à l’appui de ses allégations. Par ailleurs, la société requérante ne peut utilement se prévaloir du point n° 220 de la documentation administrative énoncée sous l’identifiant BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-70 qui, en tout état de cause, confirme l’analyse doctrinale qui sépare la prestation rendue au patient par le praticien, qui relève de l’exonération prévue en faveur des soins à la personne visée au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, de celle résultant de la mise à disposition de matériels, de locaux et de personnel qui constitue une prestation de service détachable et imposable sur le fondement du I de l’article 256 du code général des impôts. Par suite, le moyen de la société requérante tendant à ce que les charges de personnel qu’elle a refacturées au groupement SJD ne soient pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée doit être écarté.

En ce qui concerne le taux de redevance assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée :

S’agissant de la preuve du caractère exagéré du taux de redevance retenu :

12. D’une part, aux termes de l’article 287 du code général des impôts : « 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l’administration () ». Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : () 3° aux taxes sur le chiffre d’affaires, les personnes qui n’ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes () ».

13. D’autre part, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Enfin, selon l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

14. Il résulte de l’instruction qu’en l’absence de déclaration remise par la société Union imagerie au service des impôts, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée que l’administration fiscale lui a réclamés, au titre des années 2018 à 2020, ont été établis selon la procédure de taxation d’office. Dans ces conditions, il appartient à la société intéressée de supporter la charge de la preuve et de faire la démonstration du caractère exagéré du taux de redevance retenu par l’administration fiscale pour fonder les rappels litigieux.

S’agissant du taux de redevance en litige :

15. Il résulte de l’instruction que la quote-part des rétrocessions qualifiées de redevance assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, a été déterminée par référence aux contrats de remplacement qui ont été conclus par la société requérante au titre des années 2019 et 2020. Par ailleurs, l’administration fiscale fait valoir qu’elle s’est également fondée sur le chiffre d’affaires généré par les médecins remplaçants. Si la société requérante soutient que le taux de redevance retenu par l’administration fiscale n’est pas conforme au taux du marché, elle ne démontre pas, eu égard entre autres au silence des stipulations contractuelles, avoir eu l’intention d’aligner le taux de redevance en cause sur le taux de marché applicable à la date de signature des contrats de remplacement. De plus, si la société requérante fait état d’un taux de redevance inférieur qui a été retenu au sein d’une autre structure désignée comme la Clinique de la Porte Verte, elle ne justifie pas suffisamment de la comparabilité des deux structures et il n’est pas démontré que cette circonstance faisait obstacle à ce que l’administration fiscale retienne le taux de redevance déduit des contrats de remplacement qui en l’espèce ont été conclus. Dans ces conditions, la société Union imagerie n’est pas fondée à soutenir que le taux de redevance retenu par l’administration fiscale comme devant être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée est erroné faute de correspondre au taux du marché. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société Union imagerie doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Union imagerie est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Union imagerie et au directeur, chargé de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Le Garzic, président,

M. Dumas, premier conseiller,

M. Hégésippe, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mai 2025.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

Le président,

P. LE GARZIC La greffière,

L. VILMEN

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision