Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 24 janvier 2022 et des mémoires enregistrés le 6 juillet 2022 et le 29 juillet 2022, M. A Noel, représenté par M^e Michel, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des redressements de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2015 à 2019 ainsi que des pénalités y afférents ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— c’est à tort que le service considère qu’il exerce une activité d’avocat occulte en France ; dès la cession de ses titres au sein de la société FILOR, il a scindé son activité d’avocat en deux, une première partie étant exercée au sein du barreau de Nancy, dans le respect des relations qu’il entretenait avec les cabinets FILOR et ACD, une seconde relevant du barreau du Luxembourg ; entre 2015 et 2019 il n’a facturé, au titre de son activité d’avocat, que les seuls clients relevant de son activité au sein du barreau du Luxembourg ; ses dossiers personnels sont exclusivement traités au Luxembourg, à l’exclusion du dossier Pelard ;

— les prestations de services ont été réalisées à la fois au profit de personnes assujetties à la TVA en France et de personnes physiques non assujetties mais résidentes de France ;

— il dispose au Luxembourg d’un établissement stable à partir duquel il a réalisé les prestations en cause ;

— dans la mesure où les prestations de services exécutées au profit de ses clients français assujettis ou non à la TVA en France sont rattachables à son établissement stable luxembourgeois, il n’est en aucun cas redevable de TVA française ;

— les sommes qu’il a encaissées dans le cadre du dossier Pelard ne constituent pas des honoraires imposables à la TVA mais sont la conséquence de l’exécution d’une convention de croupier qui, bien qu’occulte, est opposable à l’administration ; la convention de croupier existe puisqu’elle est établie par l’annexe à la convention d’honoraires, qui est sans aucune ambiguïté sur ce sujet ;

— les pénalités de 80% ne sont pas dues dès lors que son activité étant implantée au Luxembourg, il n’était pas tenu de déposer une déclaration ;

— il a commis une erreur légitime et qu’il n’a pas cherché volontairement à éluder de l’impôt.

Par des mémoires en défense enregistrés le 29 avril 2022 et le 20 juillet 2022, l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— le règlement d’exécution n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Frédéric Durand, rapporteur,

— les conclusions de M^me Céline Marini, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Lecoq, substituant M^e Michel et représentant M. Noel.

Considérant ce qui suit :

1. À la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle engagé sur les revenus de M. et M^me Noel au titre des années 2017 et 2018, M. Noel a été regardé par le service comme exerçant une activité occulte d’avocat en France. Concomitamment, M. Noel a fait l’objet de deux vérifications de comptabilité à raison de cette activité, la première portant sur la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018 et la seconde sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2019. À la suite de ces différents contrôles, le service lui a notifié, par propositions de rectification du 19 janvier 2021 et du 20 avril 2021, selon la procédure de taxation d’office des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, le service lui a notifié, selon la procédure d’évaluation d’office, par propositions de rectification du 19 janvier 2021 et du 20 avril 2021, des rectifications dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ainsi que la réintégration de ces bénéfices dans le revenu global de son foyer fiscal. M. Noel a formulé le 6 octobre 2021 auprès de l’administration une réclamation contentieuse, portant sur les redressements mis à sa charge au titre de la TVA, qui a fait l’objet d’une décision de rejet en date du 25 novembre 2021. Il a par ailleurs contesté les redressements mis à sa charge au titre de l’impôt sur le revenu par deux réclamations contentieuses, en date du 10 novembre 2021 et du 22 novembre suivant, lesquelles ont fait l’objet d’une décision unique de rejet le 4 mai 2022.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :

2. D’une part, aux termes de l’article 194 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 : « Lorsque la livraison de biens ou la prestation de services imposable est effectuée par un assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la TVA est due, les États membres peuvent prévoir que le redevable de la taxe est le destinataire de la livraison de biens ou de la prestation de services ». L’article 192 bis de la même directive dispose : " Aux fins de la présente section, un assujetti qui dispose d’un établissement stable sur le territoire de l’État membre dans lequel la taxe est due est considéré comme un assujetti qui n’est pas établi sur le territoire de cet État membre lorsque les conditions ci-après sont réunies: a) il effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable sur le territoire de cet État membre; b) un établissement que le fournisseur ou le prestataire possède sur le territoire de cet État membre ne participe pas à la livraison de ces biens ou à la prestation de ces services « . L’article 53 du règlement d’exécution du 15 mars 2011 énonce : » Pour l’application de l’article 192 bis de la directive 2006/112/CE, est pris en considération un établissement stable dont l’assujetti dispose, seulement lorsqu’il est caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques, lui perme tant d’effectuer la livraison de biens ou la prestation de services à laquelle il participe « . Aux termes de l’article 54 du même règlement : » Lorsqu’un assujetti a établi le siège de son activité économique sur le territoire de l’État membre dans lequel la TVA est due, l’article 192 bis de la directive 2006/112/CE ne s’applique pas () ".

3. D’autre part, aux termes de l’article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle (). « L’article 283 du même code énonce : » 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (). 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l’article 259 sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur ". Il résulte de ces dispositions que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu’elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l’article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s’il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. Dès lors que celles-ci peuvent être rattachées à un tel établissement, il n’y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu’un rattachement au siège de l’activité économique du prestataire.

4. M. Noel, avocat inscrit aux barreaux de Nancy et de Luxembourg a cédé les parts qu’il détenait au sein du cabinet FILOR, en qualité d’associé fondateur le 31 décembre 2014 puis a exercé les fonctions « d’avocat senior counsel » au sein de cette structure jusqu’au 31 décembre 2017 puis a conclu un contrat de prêt à usage de sa clientèle civile avec le cabinet d’avocat ACD, le 23 février 2018. Pour justifier l’assujettissement de la TVA au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2019, les services fiscaux considèrent que le requérant a exercé les fonctions d’avocat en France, au cours de cette période, sans souscrire de déclaration de chiffre d’affaires dans les délais légaux.

5. Pour contester le principe de son assujettissement à cette taxe, le requérant précise qu’à la suite de la cession de ses parts dans le cabinet FILOR, il a scindé son activité d’avocat en deux, une première partie étant exercée au sein du barreau de Nancy, dans le respect des relations qu’il entretenait avec les cabinets FILOR et ACD, une seconde relevant du barreau du Luxembourg et ajoute qu’au cours de la période litigieuse il n’a facturé, au titre de son activité d’avocat, que les seuls clients relevant de son activité au sein du barreau du Luxembourg, ses dossiers personnels étant exclusivement traités au Luxembourg, à l’exclusion du dossier Pelard et les autres étant facturés, successivement, par les cabinet FILOR et ACD.

6. Pour justifier de la réalité de son implantation au Luxembourg, M. Noel produit la copie d’appels de cotisations au barreau de Luxembourg ainsi qu’une attestation peu circonstanciée, établie à l’issue des opérations de contrôle, par un cabinet d’avocat luxembourgeois, attestant de la mise à disposition de locaux professionnels, à une date indéterminée, au sein de leur structure. Si de tels documents, sont de nature à justifier de ce que M. Noel était inscrit au barreau du Luxembourg, il résulte de l’instruction que l’intéressé n’a pu fournir, pour la période 2015-2019 ni agenda, ni courriel ou autre correspondance, ni relevé de carte bancaire, ni justificatif de frais de transport ou tout autre élément susceptible d’attester qu’il aurait exercé au cours de cette période une quelconque activité professionnelle sur le territoire luxembourgeois, ou qu’il aurait été présent de manière régulière au Luxembourg, ou encore qu’il aurait effectué des déplacements fréquents entre son domicile situé en France et le Luxembourg. Par ailleurs, il résulte du procès-verbal de conciliation entre M. Noel et le cabinet FILOR que l’intéressé exerçait les fonctions de « counsel » au sein de cette structure, fonction qui n’est pas clairement définie ni légalement, ni conventionnellement. En vertu de l’accord conclu avec la structure, M. Noel réalisait des prestations juridiques pour le compte du cabinet FILOR qui, en contrepartie mettait à sa disposition les locaux de la société ainsi que les services de son secrétariat, c’est-à-dire, les moyens matériels pour exercer la profession d’avocat. L’annexe 2 dudit procès-verbal précise que M. Noel conservait, dans le cadre de son activité individuelle, la propriété de plusieurs dossiers dont il bénéficiait avant la cession de ses parts au sein du cabinet. Il résulte du contrat de prêt à usage de clientèle conclu avec le cabinet ACD, que M. Noel a prêté sa clientèle individuelle à ce cabinet, qui facturait les prestations correspondantes, en contrepartie de sa domiciliation professionnelle et de la mise à sa disposition de tout le back office nécessaire à l’exercice, à titre individuel, de la profession d’avocat. Au surplus, l’examen des comptes bancaires a révélé que le compte luxembourgeois de l’intéressé ne présentait aucun encaissement d’honoraire, ces derniers étant encaissés sur le compte français de M. Noel, principalement sous la forme de remises de chèques.

7. Au vu de ces éléments, l’administration fiscale était fondée à considérer que M. Noel exerçait, à titre individuel et sans l’avoir déclaré auprès des services fiscaux, la profession d’avocat en France depuis les locaux mis à sa disposition au sein des cabinet FILOR puis ACD et qu’il disposait donc, dans ce pays, sur la période vérifiée, d’un établissement permanent et apte à rendre possibles, tant du point de vue du personnel que de l’équipement technique, les prestations de service.

En ce qui concerne l’assiette imposable :

8. Une convention de croupier dont le contribuable a dissimulé l’existence à l’administration fiscale n’est pas opposable à cette dernière, qui est en droit d’établir l’impôt conformément aux apparences créées par le contribuable, et sans tenir compte de la convention occulte.

9. L’administration a considéré comme entrant dans l’assiette de la TVA une somme de 121 250 euros au motifs qu’elle aurait été versée à M. Noel en qualité d’honoraires lors de la cession des parts d’une société. Pour contester le principe de cette imposition, M. Noel se prévaut de l’annexe à la convention d’honoraires conclue avec ses clients de laquelle il ressort que ces derniers ont conclu avec lui une convention de croupier dont les termes sont cependant contredits par l’attestation établie par le requérant, le 5 mars 2019, qui précise avoir reçu des honoraires dans le cadre d’une mission d’assistance. Par ailleurs et en tout état de cause, il est constant que, ni M. Noel, ni ses clients n’ont déclaré l’existence de cette convention avant que ne surviennent les opérations de contrôle si bien qu’à l’égard du service, cet accord, à le supposer établi, présentait un caractère occulte. Par suite, en application des principes précédemment rappelés, c’est à bon droit que l’administration a pu imposer M. Noel en en faisant abstraction.

En ce qui concerne les pénalités :

10. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ou, s’agissant de la taxe d’aménagement prévue à l’article 1635 quater A, en cas de construction ou d’aménagement sans autorisation. () ».

11. Il résulte de l’instruction que les rappels de TVA notifiés à M. Noel trouvent leur origine dans l’exercice, de manière occulte, en France, de la profession d’avocat. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l’administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve de l’exercice de cette activité occulte. Par ailleurs, il ne résulte d’aucune pièce du dossier que M. Noel ait commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. C’est, dès lors, à bon droit que l’administration a appliqué au requérant la majoration pour activité occulte prévue par les dispositions du c) du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

Sur les frais de l’instance :

12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A Noel est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié M. A Noel et à l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Marti, président,

M. Durand, premier conseiller,

M^me Wolff, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2024.

Le rapporteur,

F. Durand

Le président,

D. MartiLa greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

N°220022