Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 janvier et le 4 octobre 2021, M. A B doit être regardé comme demandant au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la réduction de la cotisation initiale d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2019, à hauteur d’un montant de 42 947 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la hausse de 95 438 euros des bénéfices industriels et commerciaux de la pharmacie de sa défunte épouse réalisée en 2018 ne fait pas suite à un montage visant à augmenter artificiellement ses bénéfices pour cette même année, mais est la conséquence d’un surcroît d’activité de quatre mois résultant du report de la clôture de l’exercice ;

— c’est donc à tort que l’administration fiscale a refusé de reconnaître l’existence d’un surcroit d’activité, de considérer cette somme de 95 438 euros comme un revenu exceptionnel, et lui a en conséquence refusé le bénéfice du « crédit d’impôt de modernisation du recouvrement complémentaire sur réclamation » ;

— il entend se prévaloir de l’intention du législateur exprimée dans l’avis présenté au nom de la commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire sur le projet de loi, après engagement de la procédure accélérée, d’habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social, ainsi que, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 170 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juin 2021, la directrice régionale des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

— l’ordonnance n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Frelaut,

— et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a cédé l’officine de pharmacie de son épouse le 1er août 2018, à la suite du décès de cette dernière le 25 mars 2018. Il a mentionné dans la déclaration de ses revenus de l’année 2018, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, la somme de 382 917 euros. L’administration fiscale lui a accordé un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement d’un montant de 116 741 euros. Par une réclamation du 27 juillet 2020, M. B a demandé à l’administration fiscale le bénéfice d’un crédit d’impôt complémentaire. Sa réclamation ayant été rejetée par une décision du 2 novembre 2020, M. B demande au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation initiale d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2019, à hauteur d’un montant de 42 947 euros.

Sur l’étendue du litige :

2. Si M. B demande au tribunal de prononcer la réduction à hauteur d’un montant de 42 947 euros de la cotisation initiale d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2019, montant correspondant selon lui à l’intégration dans les bases de calcul du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement des 95 438 euros qui, ayant été considérés par l’administration fiscale comme des revenus exceptionnels, en ont été exclus, il résulte toutefois de l’instruction que l’écart entre le crédit d’impôt effectivement perçu par le requérant et celui qu’il aurait perçu si cette somme de 95 438 euros n’avait pas été écartée des bases de calcul du crédit d’impôt s’élève à la somme de 34 527 euros, et non de 42 947 euros. M. B doit en conséquence être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation initiale d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2019 à hauteur d’un montant de 34 527 euros.

Sur les conclusions à fin de réduction :

3. En premier lieu, l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d’acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l’article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

4. Aux termes du E du II de cet article 60, dans sa version en vigueur : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d’application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d’impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu au titre de 2019, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d’impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d’impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E. / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018. () ".

5. Il résulte des dispositions citées au point 4 ci-dessus, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l’administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d’impôt pour éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité.

6. Il résulte de l’instruction que, pour accorder un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement de 116 741 euros au lieu de 151 268 euros à M. B au titre de l’année 2018 et rejeter la réclamation de ce dernier tendant au bénéfice d’un crédit d’impôt complémentaire, l’administration fiscale a, sur les 382 917 euros de bénéfices industriels et commerciaux déclarés au titre de cette même année, retenu la somme de 248 514 euros comme étant un revenu non exceptionnel, en excluant un montant de 95 438 euros considéré comme excédant le montant le plus élevé des revenus perçus sur la période comprise entre 2015 et 2017 et en conséquence comme un revenu exceptionnel non éligible au crédit d’impôt litigieux.

7. D’une part, il résulte de l’instruction que M. B a cédé au cours de l’année 2018 l’officine de pharmacie dont il était propriétaire, et qu’il n’a donc pas perçu de bénéfices industriels et commerciaux résultant de l’activité de cette officine au cours de l’année 2019. Le requérant ne saurait donc se prévaloir d’un droit au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire, celui-ci étant conditionné par les 2° et 3° du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 précitée, à la comparaison des bénéfices de référence avec le bénéfice imposable au titre de l’année 2019.

8. D’autre part, en tout état de cause, la seule circonstance que l’exercice comptable de la pharmacie a été clos le 31 juillet 2018 au lieu du 31 mars 2018 en raison du décès de M^me B, et qu’il a ainsi duré 16 mois contre 12 pour les années précédentes, ne saurait suffire à établir que les bénéfices excédentaires perçus pendant cet exercice résulteraient d’un surcroît d’activité et seraient en conséquence susceptibles d’être qualifiés de revenus non exceptionnels. M. B n’est en conséquence pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a qualifié les revenus litigieux d’exceptionnels pour les exclure du calcul du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement qui lui était dû.

9. En deuxième lieu, M. B n’est pas fondé à invoquer, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 notamment le paragraphe 170 dès lors qu’elle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

10. En troisième lieu, la circonstance que le législateur ait notamment eu pour intention d’éviter que les travailleurs indépendants ne procèdent à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et maximisent ainsi leur bénéfice en 2018 est sans incidence sur le présent litige.

11. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 12 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M^me Frelaut, première conseillère,

M^me Benoist, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.

La rapporteure,

L. FRELAUT

La présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière,

E. HAUBOIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière.