Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 3 juin 2024, M. A… B…, représenté par M^e Blouin, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 400 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Il soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

- les articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales ont été méconnus ainsi que les droits de la défense, dès lors qu’il n’a pas été rendu destinataire de l’avis l’informant de son droit à se faire assister par un conseil de son choix ainsi que des informations contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- l’administration ne l’a pas informé de la possibilité de discuter des rectifications proposées dans le cadre d’un recours hiérarchique ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

- c’est à tort que l’administration a refusé la déductibilité de son revenu imposable des sommes versées en exécution d’un engagement de caution ;

- c’est à tort que l’administration lui a refusé l’option pour le régime de déduction des frais réels en méconnaissance des dispositions de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ;

- ce refus est contraire à la doctrine référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30 du 12 septembre 2012 ;

- l’administration ne pouvait procéder à des rehaussements fondés sur la perception de revenus occultes et de revenus fonciers en l’absence de contrôle des SCI à l’origine des revenus déclarés par le contribuable ;

- l’application de la majoration pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 juillet 2024, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions de la requête en tant qu’elles excèdent l’objet de la réclamation préalable sont irrecevables ;

- les moyens fondés sur l’irrégularité de la procédure ne sont pas fondés ;

- les sommes exposées ne sont pas déductibles dès lors que n’est pas établi le lien entre les engagements de cautionnement et les sommes versées à ce titre ;

- la déduction des sommes en litige ne peut être admise en l’absence d’option pour le régime de déduction des frais réels ;

- à titre subsidiaire, la compensation entre les dégrèvements reconnus justifiés et les déductions forfaitaires de 10% opérées par M. B… au titre des années 2015 et 2016 doit être ordonnée ;

- la rectification relative aux revenus occultes est fondée dès lors qu’elle a pour origine des revenus issus d’un contrat conclu par M. B… lui-même et non une société civile immobilière ;

- la rectification relative aux revenus foncier perçus en 2015 a été abandonnée par le service ;

- la rectification relative aux revenus fonciers perçus en 2016 et 2017 correspond à des sommes versées par la société civile immobilière Les Pierres non déclarées par M. B… ;

- la majoration pour manquement délibéré est justifiée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Raison, première conseillère,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B… a fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 à 2017 à l’issue duquel lui ont été notifiées, par deux propositions de rectification des 13 décembre 2018 et 17 juin 2019, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017. Par sa requête, M. B… demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge.

Sur la fin de non recevoir opposée par l’administration fiscale :

2. Aux termes du deuxième alinéa de l’article R.* 200-2 du livre des procédures fiscales : « Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration. »

3. Si l’administration fiscale soutient que dans sa réclamation préalable du 29 janvier 2020, M. B… a limité sa contestation aux cotisations supplémentaires d’impôt relatives à l’absence de déduction des cautions sur les années 2015 et 2016 pour les montants de 59 700 euros (2015) et 40 000 euros (2016), il ressort cependant de ladite réclamation que M. B… a sollicité « un recours avec bénéfice de sursis de paiement sur l’ensemble des avis d’imposition qui me sont réclamés d’un montant total de 214 935 euros ». Par suite, la fin de non-recevoir opposée en défense doit être rejetée.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

4. D’une part, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « Un examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification. (…) / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (…) ».

5. D’autre part, aux termes de l’article L. 10 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « (…) Avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration. ». Il résulte des dispositions de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales que les agents de l’administration sont tenus, pour l’exécution d’une des vérifications qu’il vise, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d’autres articles du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié. Au cas où l’agent vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu’elles comportent, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur ce point, d’apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d’une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié.

6. Il résulte de l’instruction que, contrairement à ce qu’il soutient, M. B… a été destinataire d’un avis d’examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle du 29 mai 2018, régulièrement distribuée le 8 juin 2018, des termes duquel il ressort que le contrôle se déroule « (…) conformément à la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (millésime mars 2018) », laquelle peut être consultée sur le site internet de l’administration ou adressée sur simple demande, précisant que l’intéressé dispose de la « faculté de se faire assister par un conseil de son choix ». En outre, il ressort des termes de ladite charte que le contribuable peut exercer un recours hiérarchique en saisissant l’inspecteur divisionnaire principal en cas de désaccord avec le vérificateur. Dans ces conditions, M. B… n’est pas fondé à soutenir que la procédure serait entachée d’irrégularités aux motifs qu’il n’aurait dès lors pas été informé de la faculté de se faire assister par un conseil de son choix, ni de la possibilité d’exercer un recours hiérarchique, ni qu’il n’aurait pas été destinataire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l’article L. 10 du même livre.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

7. En premier lieu, l’article 13 du code général des impôts dans sa version applicable au litige dispose : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les plus-values et créances mentionnées à l’article 167 bis, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l’article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l’abattement prévu à l’article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d’elles. / Le résultat d’ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s’il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. ». L’article 83 du même code, qui concerne l’imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires, prévoit que : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (…) / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. ». Enfin, le I de l’article 156 du même code autorise sous certaines conditions que soit déduit du revenu global d’un contribuable le « déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus », tandis que le II de l’article 156 énumère les charges qui sont déductibles du revenu global « lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories ».

8. Il résulte de ces dispositions que les sommes qu’un salarié, s’étant rendu caution d’une obligation souscrite par l’entité économique, qu’il s’agisse notamment d’une entreprise ou d’une association, dont il est le gérant ou le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l’année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition toutefois que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu’il ait été pris en vue de servir les intérêts de l’entité économique en cause et qu’il n’ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l’intéressé ou que celui-ci pouvait escompter au moment où il l’a contracté. Si cette dernière condition n’est pas remplie, les sommes payées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n’excèdent pas cette proportion.

9. Au soutien de ses conclusions en décharge, M. B… fait valoir qu’il s’est porté caution, en sa qualité de gérant et associé unique de l’EURL B… Paysages, d’engagements financiers souscrits par cette société, et qu’à la suite de la mise en liquidation de cette dernière, il s’est acquitté, en sa qualité de caution, des sommes de 59 700 euros en 2015 et de 40 000 euros en 2016 dont il demande la déductibilité de son revenu imposable. Il justifie avoir souscrit plusieurs engagements en qualité de caution, auprès de la Société Générale le 26 janvier 2007 à hauteur de 234 000 euros, auprès du Crédit Agricole le 31 octobre 2003 à hauteur de 100 000 euros et le 22 décembre 2005 à hauteur de 50 000 euros, et auprès de la Société Marseillaise de Crédit le 8 mars 2007 à hauteur de 336 000 euros. Il est en outre constant que la société B… Paysages a fait l’objet d’un jugement de liquidation judiciaire le 15 novembre 2011. Il résulte cependant de l’instruction que si M. B… justifie avoir été condamné à payer la somme de 129 074, 85 euros en qualité de caution à la société Marseillaise de Crédit par jugement du tribunal de commerce de Cannes en date du 12 juin 2014, il ne justifie ni de l’exécution d’un paiement au titre d’un des engagements de caution, ni de lien entre les contrats de cautionnement et les sommes déduites en charge, étant relevé que la Société Marseillaise de Crédit a réceptionné la somme de 129 370, 02 euros après réalisation des titres de la société nantis à son profit en exécution du jugement du 12 juin 2014, réduisant ainsi sa créance sur M. B… à la somme de 13 319, 11 euros. Par suite, et alors que par ailleurs M. B… ne justifie d’aucun revenu salarial au cours des années 2006, 2007, 2008, 2009 et 2010 de la société B… Paysages, il n’établit pas le caractère déductible des sommes en litige.

10. En deuxième lieu, si le requérant soutient avoir opté pour le régime de déduction des frais réels dans sa réclamation préalable, il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen est inopérant eu égard au caractère non déductible des dépenses engagées.

11. En troisième lieu, s’agissant des revenus occultes de location meublée, le requérant ne présente pas de contestation précise concernant le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux résultant de cette activité, dont il ne conteste pas l’existence. Par ailleurs, il ressort de la proposition de rectification du 13 décembre 2018 que ceux-ci sont issus d’un contrat de location meublée conclu par M. B… à compter du 1er mars 2015 et non une SCI, contrairement aux affirmations du requérant. Par suite, le moyen tiré de la contestation du rehaussement du résultat imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux doit être écarté.

12. En quatrième lieu, les rehaussements de revenus fonciers au titre de l’année 2015 ont été abandonnés. Il n’y a donc plus lieu statuer sur la contestation à ce titre. S’agissant des rehaussements de revenus fonciers au titre des années 2016 et 2017, si le requérant soutient que les revenus fonciers des SCI concernées ont été déclarés sur sa déclaration de revenus, il résulte des déclarations n°2044 de revenus fonciers déposées par M. B… que s’il a déclaré en 2016 et 2017 les revenus fonciers dégagés par la SCI ARGILE 50, la SCI LUCIOLES, la SCI 4M et la SCI LES RONCES, il n’a pas déclaré ceux dégagés par la SCI Les Pierres au cours de l’année 2016 au titre de sa quote-part des bénéfice tiré de la location des biens appartenant à cette SCI. Par suite, le moyen tiré de l’absence de contrôle de la SCI à l’origine des versements en litige est inopérant, dès lors qu’il n’a pas été procédé à un rehaussement du bénéfice foncier de la SCI Les Pierres, mais uniquement à l’imposition de la quote-part de bénéfice revenant à M. B… en qualité d’associé de cette société.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

14. Pour assortir ces rappels de la majoration prévue au a. de l’article 1729 du livre des procédures fiscales précité, l’administration a relevé que M. B… a délibérément minoré ses revenus à hauteur de 545% au titre de l’année 2015, a omis de déclarer des commissions et autres rémunérations à hauteur de 116 000 euros et 31 663 euros. Par suite, compte tenu de la répétition et de l’importance des minorations constatées, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention de M. B… d’éluder l’impôt et donc du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l’audience du 8 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M. Thobaty, président,

M^me Raison, première conseillère,

M. Loustalot-Jaubert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 mai 2026.

La rapporteure,

Signé

L. RaisonLe président,

Signé

G. Thobaty

La greffière,

Signé

N. Katarynezuk

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

ou par délégation le greffier