Vu la procédure suivante :

I. Par une requête, enregistrée le 30 juin 2021 sous le n° 2102339, et un mémoire enregistré le 31 janvier 2022, la SCI Puy Sancerre, représentée par M^e Maton, avocat, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 2 juin 2021 par laquelle l’administration n’a fait que partiellement droit à sa réclamation préalable ;

2°) de lui accorder la réduction des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2020 à raison de biens dont elle est propriétaire à Saint-Germain-du-Puy (Cher) ;

3°) de mettre une somme de 2 500 euros à la charge de l’Etat, en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SCI Puy Sancerre soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

— la décision attaquée est entachée d’erreur de droit quant à la recevabilité de la réclamation préalable : contrairement à ce qu’indique cette décision, les dispositions de l’article R. 421-5 sont applicables en l’espèce ; l’administration ne justifie pas que les avis d’imposition émis au titre des années 2016 à 2018 comportaient l’indication des délais et modalités de réclamation ; dès, lors les dispositions du a de l’article R. 196-2 du livre des procédures fiscales ne lui sont pas opposables ; en outre, en application des dispositions du b du même article et conformément à la doctrine référencée BOI-CTX-PREA-10-30, le point de départ du délai de réclamation devait être fixé au 4 février 2021, la communication des pièces réclamées à cette date constituant l’événement visé par ces dispositions, sauf à priver le contribuable de son droit à un recours effectif garanti par l’article 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; elle entend enfin se prévaloir par voie d’exception de l’illégalité de ces dispositions, qui ne comportent pas de définition positive de l’événement auxquelles elles font référence ;

— la décision attaquée est entachée d’erreur de droit quant au bien-fondé de la réclamation préalable : le local-type n° 24 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Bourges ne pouvait être retenu comme terme de comparaison, dès lors que son évaluation est irrégulière ; en outre, en méconnaissance de la doctrine référencée BOI-IF-TFB-20-10-30-30, ce local n’est pas « des plus remarquables » du point de vue de la comparaison à effectuer ; de même, en méconnaissance de la doctrine référencée BOI-IF-TFB-20-10-30-30, ce local n’est pas pertinent pour évaluer les biens dont elle est propriétaire ;

— la décision attaquée est entachée d’erreur manifeste d’appréciation dès lors que l’administration a omis de tenir compte de la différence de surface entre le local-type n° 24 et les locaux à évaluer ;

— aucun terme de comparaison ne pouvant être retenu dans la commune de Saint-Germain-du-Puy, comme le reconnaît l’administration, ni dans la commune de Bourges, il conviendra pour le tribunal, avant dire droit, d’enjoindre à l’administration de proposer un terme de comparaison situé dans une commune analogue à celle de Bourges ;

— subsidiairement, il y aurait lieu d’appliquer à la valeur locative retenue par l’administration un ajustement supplémentaire de – 10 % pour tenir compte de la différence de surfaces ;

— en conséquence, et compte tenu des dégrèvements déjà prononcés, il y aura lieu pour le tribunal de lui accorder la décharge des impositions en litige à hauteur de 2 856 euros pour l’année 2016, 2 601 euros pour l’année 2017, 2 253 euros pour l’année 2018, 882 euros pour l’année 2019 et 490 euros pour l’année 2020.

Par des mémoires enregistrés le 6 janvier 2022 et le 29 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête de la SCI Puy Sancerre.

Il soutient que :

— la réclamation contentieuse était tardive en ce qui concerne les années 2016, 2017 et 2018 ;

— le juge de l’impôt n’a pas à contrôler l’usage qui est fait par l’administration des dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales ;

— le local-type n° 23 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Saint-Germain-du-Puy, qui a été évalué par appréciation directe, ne pouvait être retenu comme terme de comparaison en application de l’article 1498 du code général des impôts ; les locaux-types n° 50 et n° 51, figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la même commune, ne pouvaient pas plus être retenus ; en revanche, le local-type n° 24 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Bourges, régulièrement évalué, peut être retenu comme terme de comparaison et il n’y a dès lors pas lieu d’en rechercher un autre ;

— l’ajustement global de – 20 % appliqué à la valeur locative est suffisant et il n’y a pas lieu d’appliquer un ajustement supplémentaire de – 10 % pour différence de superficie.

II. Par une réclamation soumise d’office au tribunal en application des dispositions de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et enregistrée le 24 janvier 2022 sous le n° 2200244, la SCI Puy Sancerre demande au tribunal :

1°) de lui accorder la décharge ou subsidiairement la réduction, à hauteur de 9 128 euros, de la cotisation de taxe foncière sur les propriétés bâties à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2021 à raison de biens dont elle est propriétaire à Saint-Germain-du-Puy (Cher) ;

2°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement.

Elle fait valoir que :

— le local-type n° 24 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Bourges ne pouvait être retenu comme terme de comparaison, dès lors que son évaluation est irrégulière ;

— en outre, l’administration a omis de tenir compte de la différence de surface entre le local-type n° 24 et les locaux à évaluer ;

— aucun terme de comparaison ne pouvant être retenu dans la commune de Saint-Germain-du-Puy, comme le reconnaît l’administration, ni dans la commune de Bourges, il conviendra pour le tribunal, avant dire droit, d’enjoindre à l’administration de proposer un terme de comparaison situé dans une commune analogue à celle de Bourges ;

— subsidiairement, il y aura lieu d’appliquer à la valeur locative un ajustement supplémentaire de – 10 % pour tenir compte de la différence de surfaces.

Par un mémoire enregistré le 24 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— le local-type n° 23 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Saint-Germain-du-Puy, qui a été évalué par appréciation directe, ne pouvait être retenu comme terme de comparaison en application de l’article 1498 du code général des impôts ; en revanche, le local-type n° 24 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Bourges, régulièrement évalué, peut être retenu comme terme de comparaison et il n’y a dès lors pas lieu d’en rechercher un autre ;

— l’ajustement global de – 20 % appliqué à la valeur locative est suffisant et il n’y a pas lieu d’appliquer un ajustement supplémentaire de – 10 % pour différence de superficie.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 ;

— le code de justice administrative.

Le président du tribunal a désigné M. A pour statuer sur les litiges relevant de l’article R. 222-13 du code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. A,

— et les conclusions de M^me Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI Puy Sancerre, propriétaire de locaux commerciaux situés à Saint-Germain-du-Puy, a présenté le 6 mars 2020 et le 28 septembre 2020 des réclamations tendant à la réduction des cotisations de taxe foncière auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2020 à raison de ces biens. Par une décision du 2 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques du Cher n’a fait que partiellement droit à ces réclamations. Par une requête enregistrée sous le n° 2102339, la SCI Puy Sancerre demande l’annulation de cette décision et la réduction des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des années 2016 à 2020. Par ailleurs, la requérante a présenté le 30 septembre 2021 une réclamation contentieuse tendant à la décharge ou subsidiairement à la réduction de la taxe foncière à laquelle elle a été assujettie à raison des mêmes biens au titre de l’année 2021. Cette réclamation, soumise d’office au tribunal par le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret en application du dernier alinéa de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, a été enregistrée sous le n° 2200244.

2. La requête de la SCI Puy Sancerre et sa réclamation soumise d’office présentent à juger les mêmes questions et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement.

Sur les conclusions tendant à l’annulation de la décision du 2 juin 2021 :

3. Les décisions par lesquelles l’administration statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure d’imposition, laquelle ne peut être contestée qu’à l’appui d’une demande tendant à la décharge des impositions correspondantes. Dès lors, les conclusions de la requête tendant à l’annulation de la décision du 2 juin 2021 ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les conclusions à fin de décharge ou de réduction :

En ce qui concerne les conclusions présentées au titre des années 2016 à 2018 :

4. Aux termes de l’article R. 196-2 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l’espèce : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts directs locaux et aux taxes annexes doivent être présentées à l’administration des impôts au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement ; / b) De la réalisation de l’événement qui motive la réclamation () « . Aux termes de l’article R. 421-5 du code de justice administrative : » Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu’à la condition d’avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ".

S’agissant de l’application du b) de l’article R. 196-2 du livre des procédures fiscales :

5. Seuls doivent être regardés comme constituant le point de départ du délai prévu par le b) de l’article R. 196-2 du livre des procédures fiscales les événements qui sont de nature à exercer une influence sur le principe même de l’imposition, son régime ou son mode de calcul. Ces dispositions, contrairement à ce que soutient la SCI Puy Sancerre, sont ainsi suffisamment précises pour être appliquées par l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt.

6. Par un courriel du 4 février 2020, la SCI Puy Sancerre, par l’intermédiaire de son conseil, a demandé à l’administration fiscale de lui communiquer certaines pièces relatives au calcul des cotisations de taxe foncière afférentes aux biens en litige. Elle fait valoir que seule la communication de ces pièces, qui ne sont communiquées au contribuable que sur sa demande expresse, lui a permis de déceler les erreurs affectant le calcul des impositions contestées. Toutefois, et alors, d’une part, qu’il n’appartient qu’au contribuable de demander la communication de ces pièces, d’autre part, qu’il peut formuler une telle demande à tout moment, cette demande ne peut, pas plus que la réponse de l’administration, être regardée comme constituant l’événement qui motive la réclamation au sens du b) de l’article R. 196-2 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, et dès lors qu’il résulte de ce qui vient d’être dit que la SCI Puy Sancerre pouvait demander la communication des pièces utiles à tout moment, et notamment dans le délai ouvert jusqu’au 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle, la requérante n’est pas fondée à soutenir qu’elle a été privée de son droit à un recours effectif.

7. Enfin, la SCI Puy Sancerre ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les points 60 et 70 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CTX-PREA-10-30, qui sont relatifs à la procédure contentieuse.

S’agissant de l’application du a) de l’article R. 196-2 du livre des procédures fiscales :

8. La SCI Puy Sancerre, qui ne conteste pas avoir reçu notification au cours de leur année respective d’établissement de chacun des avis d’impositions afférents aux cotisations de taxe foncière au titre des années 2016 à 2018, soutient en revanche que ces avis ne comportaient pas les mentions relatives à l’existence et au caractère obligatoire, à peine d’irrecevabilité d’un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation prévue à l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi qu’aux délais de forclusion dans lesquels elle devait présenter cette réclamation.

9. Toutefois, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret produit, à l’appui de son mémoire en défense, copie des maquettes utilisées pour l’établissement des avis d’imposition à la taxe foncière pour les années en litige, qui comportent une rubrique « Quand et comment réclamer » comportant les mentions visées au point précédent. L’administration fait valoir que les avis d’imposition nominatifs à la taxe foncière sont établis sur la base de ces maquettes, dont la grille commune n’est pas modifiable. La SCI Puy Sancerre se borne à produire, comme étant les avis d’imposition reçus pour les années en litige, les copies de deux pages qui ne constituent manifestement pas le recto et le verso d’un même document – la première page comportant un encart détachable qui ne trouve pas de correspondance dans la deuxième page et celle-ci comportant des appels de notes sans notes associées -, mais qui correspondent aux pages 1 et 3 des avis d’imposition établis conformément aux maquettes de l’administration. Dans ces conditions, l’administration établit que les avis reçus par la SCI Puy Sancerre comportaient les mentions relatives à l’existence et au caractère obligatoire, à peine d’irrecevabilité d’un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation prévue à l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi qu’aux délais de forclusion dans lesquels elle devait présenter cette réclamation.

10. Il résulte de ce qui précède que le délai de réclamation expirait le 31 décembre 2017 pour la taxe foncière de l’année 2016, au 31 décembre 2018 pour la taxe foncière de l’année 2017 et au 31 décembre 2019 pour la taxe foncière de l’année 2018. La réclamation présentée le 6 mars 2020 par la SCI Puy Sancerre était par suite tardive en tant qu’elle portait sur ces impositions. Dès lors, et ainsi que le fait valoir l’administration en défense, les conclusions de la requête n° 2102339 sont irrecevables en tant qu’elles tendent à la réduction des cotisations de taxe foncière auxquelles la requérante a été assujettie au titre des années 2016 à 2018.

En ce qui concerne les conclusions présentées au titre des années 2019 à 2021 :

11. L’article 34 de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 a défini de nouvelles modalités de détermination et de révision de la valeur locative cadastrale des locaux professionnels, en vue de l’établissement des impositions directes locales à compter du 1er janvier 2017. Il résulte de ces dispositions, qui ont notamment été codifiées à compter du 1er janvier 2018 aux articles 1518 A quinquies et 1518 E du code général des impôts, que la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 utilisée pour lisser les variations de cotisations d’impôts locaux résultant de cette révision des valeurs locatives des locaux professionnels est déterminée conformément aux dispositions du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur le 31 décembre 2016.

12. Aux termes de l’article 1498 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2016 : " La valeur locative de tous les biens autres que les locaux visés au I de l’article 1496 et que les établissements industriels visés à l’article 1499 est déterminée au moyen de l’une des méthodes indiquées ci-après : / 1° Pour les biens donnés en location à des conditions de prix normales, la valeur locative est celle qui ressort de cette location ; / 2° a. Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit, la valeur locative est déterminée par comparaison. / Les termes de comparaison sont choisis dans la commune. Ils peuvent être choisis hors de la commune pour procéder à l’évaluation des immeubles d’un caractère particulier ou exceptionnel ; / b. La valeur locative des termes de comparaison est arrêtée : / Soit en partant du bail en cours à la date de référence de la révision lorsque l’immeuble type était loué normalement à cette date, / Soit, dans le cas contraire, par comparaison avec des immeubles similaires situés dans la commune ou dans une localité présentant, du point de vue économique, une situation analogue à celle de la commune en cause et qui faisaient l’objet à cette date de locations consenties à des conditions de prix normales ; / 3° A défaut de ces bases, la valeur locative est déterminée par voie d’appréciation directe ". Il résulte de ces dispositions que, dans l’hypothèse où la valeur locative d’un local est déterminée par comparaison, les termes de comparaison retenus doivent être constitués par des immeubles précisément identifiés, situés par priorité sur le territoire de la commune, et dont la valeur locative a été déterminée au moyen de l’une des deux méthodes prévues au b) du 2° de cet article.

13. Il résulte de l’instruction que la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 des biens appartenant à la SCI Puy Sancerre a été évaluée par voie de comparaison avec le local-type n° 23 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Saint-Germain-du-Puy. Toutefois, ce local, dont la valeur locative a été déterminée par voie d’appréciation directe, ne peut être retenu comme terme de comparaison.

14. L’administration propose de retenir comme terme de comparaison le local-type n° 24 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Bourges. Toutefois, il résulte de l’instruction, notamment des mémoires en défense, que ce local, comportant une surface commerciale de 122 m², faisait au 1er janvier 1970 l’objet d’un bail mixte pour un loyer annuel de 9 424 Francs, dont 6 222 Francs au titre de la surface commerciale, soit un tarif de 51 F/m². L’administration, estimant ce tarif anormalement bas par rapport aux autres locaux de la même zone de commercialité figurant au procès-verbal des évaluations et eux-mêmes évalués par la méthode du bail pur, a fixé le tarif du local-type n° 24 à 80 F/m², en prenant en considération les tarifs de huit autres biens s’échelonnant de 68 F/m² à 125 F/m². Ainsi, la valeur locative du local-type n° 24, qui a fait l’objet d’une évaluation mathématique – dont le mode de calcul précis n’est d’ailleurs pas détaillé – à partir des tarifs assignés à d’autres biens de la même zone de commercialité, n’a pas été déterminée au moyen de l’une des deux méthodes prévues au b) du 2° de l’article 1498 du code général des impôts. Par suite, la SCI Puy Sancerre est fondée à soutenir que le local-type n° 24 figurant au procès-verbal des évaluations foncières de la commune de Bourges ne peut être retenu comme terme de comparaison pour déterminer la valeur locative non révisée des biens litigieux au 1er janvier 2017.

15. Le tribunal ne disposant pas, en l’état de l’instruction, des éléments lui permettant de statuer sur les conclusions susvisées de la SCI Puy Sancerre, il y a lieu d’ordonner un supplément d’instruction aux fins, pour la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret, contradictoirement avec la SCI Puy Sancerre :

— de proposer des termes de comparaison pertinents à Saint-Germain-du-Puy ou, à défaut, dans une localité présentant, du point de vue économique, au 1er janvier 2017, une analogie suffisante avec la commune de Saint-Germain-du-Puy, le cas échéant en précisant les correctifs sous le bénéfice desquels ces nouveaux termes de comparaison devraient être retenus en application des dispositions de l’article 324 AA de l’annexe II au code général des impôts dans leur rédaction en vigueur au 31 décembre 2016 ;

— subsidiairement, à défaut de tels locaux, d’apporter tous les éléments permettant de procéder à l’évaluation directe de la valeur locative non révisée des bien litigieux conformément aux dispositions du 3° de l’article 1498 du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur au 31 décembre 2018 ;

— de préciser, à partir de la valeur locative 1970 ainsi déterminée, la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 des biens en litige ainsi que les éléments permettant le calcul des cotisations de taxe foncière dues à raison de ces biens au titre de chacune des années d’imposition 2019, 2020 et 2021 en faisant application des dispositifs de neutralisation, de planchonnement et de lissage.

D E C I D E :

Article 1er : Les conclusions de la requête n° 2103339 tendant à l’annulation de la décision du 2 juin 2021 et les conclusions à fin de réduction présentées au titre des années 2016, 2017 et 2018 sont rejetées.

Article 2 : Il sera procédé, avant de statuer sur les autres conclusions de la requête n° 2103339 ainsi que sur la réclamation soumise d’office n° 2200244, au supplément d’instruction dont l’objet est défini au point 15 du présent jugement.

Article 3 : Il est accordé à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret un délai de trois mois pour faire parvenir au tribunal les résultats du supplément d’instruction ordonné par l’article 2 ci-dessus.

Article 4 : Tous droits et moyens des parties sur lesquels il n’est pas expressément statué par le présent jugement sont réservés jusqu’en fin d’instance.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Puy Sancerre et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 décembre 2024.

Le magistrat désigné,

Frédéric A

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Nos 2102339