Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 septembre 2022 et 1er mars 2024, la SELARL Docteur B A, représentée par M^e Turon, doit être regardée comme demandant au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 18 octobre 2018 au 31 juillet 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les actes effectués constituent des actes médicaux à finalité thérapeutique exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; ces actes ont reçu des avis favorables de la Haute Autorité de Santé ainsi que de l’ANAES, figurent dans la nomenclature CCAM Tarifante et descriptive et correspondent au traitement de l’une des maladies répertoriées dans la classification internationale des maladies et des problèmes de santé connexes ; elle réalise des actes de soins au sens des articles L. 6322-1 et L. 6322-2 du code de la santé publique ; ces actes font l’objet, s’agissant de leur caractère thérapeutique, d’un avis du praticien lui-même ou d’autres membres du corps médical habilité ; elle apporte, dès lors, la preuve du caractère thérapeutique des actes réalisés ;

— elle peut se prévaloir des paragraphes 40, 43 et 45 de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20 lui permettant de bénéficier de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la Haute Autorité de Santé a émis un avis favorable sur le fondement de l’article

R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale sur l’ensemble des prestations effectuées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 31 mars 2023 et 7 mars 2024, l’administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SELARL Docteur B A ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 26 mars 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 15 mai 2024.

Vu :

— les autres pièces du dossier

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Le Roux,

— les conclusions de M^me Alidière, rapporteure publique,

— et les observations de Me de Mercey, représentant la SELARL Docteur B A.

Considérant ce qui suit :

1. La société d’exercice libéral à responsabilité limitée Docteur B A, qui exerce une activité de chirurgie reconstructrice et esthétique, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 18 octobre 2018 au 31 juillet 2020. L’administration lui a notifié, par proposition de rectification du 25 mars 2021, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d’office au titre de la période vérifiée. Par la présente requête, la SELARL Docteur B A doit être regardée comme demandant la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». L’article 261 du même code dispose dans sa version alors en vigueur : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. (Professions libérales et activités diverses) : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées, (). ». Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c/ PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but « de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir » des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des soins à la personne exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va différemment lorsque ces actes n’obéissent, en aucun cas, à une telle finalité.

4. En vertu des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique qui n’entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie au sens de l’article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l’apparence corporelle d’une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l’assurance maladie est subordonnée à l’inscription sur la liste qu’elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l’assurance maladie. Les dispositions de l’article L. 162-1-7 et R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale prévoient que l’inscription sur cette liste des actes ou prestations pris en charge par l’Assurance maladie intervient au vu de l’avis de la Haute Autorité de santé, qui évalue le service attendu ou le service rendu de l’acte ou de la prestation qui lui est soumis. Le II de l’article R. 162-52-1 précise que pour la première inscription sur la liste d’un acte ou d’une prestation précédemment inscrit à la nomenclature générale des actes professionnels ou régulièrement assimilé à celle-ci, la Haute Autorité de santé peut ne pas mentionner dans l’avis qu’elle rend les différents éléments exigés.

5. Par ailleurs, les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, doivent, par suite, être regardées comme subordonnant l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l’objet d’un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu’ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d’un acte sur la liste mentionnée au point précédent ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l’assurance maladie subordonnant le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.

6. En premier lieu, la SELARL Docteur B A soutient que les actes chirurgicaux ayant été soumis, par l’administration, à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être exonérés de cette taxe dès lors qu’ils sont inscrits sur la liste intitulée « classification commune des actes médicaux ». Toutefois, la seule inscription sur cette liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale ne suffit pas, à elle seule, à les faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, dès lors que cette inscription s’applique indifféremment aux actes ayant une visée thérapeutique ou non.

7. En deuxième lieu, si la société requérante se prévaut des avis favorables émis par la Haute Autorité de Santé ou de son prédécesseur, l’Agence Nationale d’Accréditation et d’Evaluation de la santé, de telles considérations ne suffisent pas, en l’absence d’éléments plus précis sur la portée de leur avis, à démontrer que l’ensemble des actes relevant des opérations sur lesquelles ces autorités se sont prononcées constituent des actes à visée thérapeutique.

8. En troisième lieu, la liste des maladies répertoriées dans la classification statistique internationale des maladies et des problèmes de santé connexes ne permet pas d’établir que les actes pratiqués par la SELARL requérante constituent des actes poursuivant une finalité thérapeutique.

9. En quatrième lieu, la définition de l’acte de soins telle qu’elle résulte de la jurisprudence de la Cour de cassation est sans incidence sur les actes susceptibles de bénéficier de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée au sens du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts.

10. En dernier lieu, contrairement à ce que soutient la société requérante, la qualification thérapeutique ou non d’un acte ne saurait dépendre exclusivement, pour l’application des dispositions citées au point 3 du présent jugement, de l’appréciation factuelle du médecin qui le pratique. Par ailleurs, la SELARL du Docteur B A n’apporte aucun autre élément d’ordre médical émanant d’autres praticiens permettant de justifier du caractère thérapeutique des opérations réalisées. En outre, les devis, factures et comptes-rendus opératoires produits pour les années 2019 et 2020 ne comportent pas d’éléments permettant d’apprécier la visée thérapeutique des opérations effectuées. En particulier, si certains devis mentionnent « un acte chirurgical à visée thérapeutique », de telles mentions résultant de la seule appréciation du praticien sont insuffisantes pour établir la finalité thérapeutique de l’acte alors que ces mêmes devis précisent, pour une grande partie, dans les mentions marginales que les actes sont « uniquement à visée esthétique ».

11. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale, qui n’a apporté aucune restriction quant aux preuves susceptibles d’être admises, a estimé que les actes chirurgicaux en cause ne pouvaient, au titre de l’application de la loi fiscale, bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, telles qu’interprétées par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

12. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

13. En premier lieu, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir du rescrit n° 2012/25, repris par la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, lequel ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application.

14. En deuxième lieu, le paragraphe 43 de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, dans sa version applicable au litige, dispose : « Lorsqu’ils ne sont pas pris en charge totalement ou partiellement par l’Assurance maladie, sont également admis au bénéfice de l’exonération de TVA les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente saisie dans le cadre de la procédure d’inscription aux nomenclatures des actes professionnels pris en charge par l’Assurance maladie, dans les conditions fixées à l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale (CSS) et à l’article R. 162-52-1 du CSS, consultables sur le site internet de la Haute autorité de santé www.has-sante.fr. ».

15. La SELARL du Docteur B A entend invoquer le bénéfice du paragraphe cité au point précédent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, faisant valoir que l’ensemble des actes chirurgicaux effectués ont reçu un avis favorable de la Haute Autorité de Santé. Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de la mise en œuvre des nouvelles dispositions de l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, la Haute Autorité de Santé a transmis, le 10 mars 2005, au directeur de l’union nationale des caisses d’assurance maladie, un tableau reprenant les codes, les libellés, les avis de l’ANAES, des notes de prise en charge, la prise en charge ou non des actes, l’avis de la Haute Autorité de Santé puis la nécessité de procéder à un programme d’évaluation complémentaire. Etant dispensée du formalisme visé du a) au i) de l’article R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale conformément aux dispositions du II de cet article, la Haute Autorité de Santé doit être regardée comme s’étant appropriée les conditions de prise en charge visées par les notes de prise en charge et comme n’ayant reconnu un intérêt diagnostique ou thérapeutique sous ces seules réserves.

16. A cet égard, il résulte de l’instruction que la Haute Autorité de Santé n’a pas émis d’avis favorable pour les actes non remboursés par la sécurité sociale. La SELARL Docteur B A ne peut, dès lors, utilement se prévaloir du paragraphe 43 de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 pour ces actes. S’agissant des actes pour lesquels cette autorité a émis un avis favorable sous réserve de conditions, de motifs d’exclusion ou d’accord préalable, la société requérante ne justifie pas que les actes réalisés rempliraient les conditions posées par la Haute Autorité de Santé pour se voir reconnaître un intérêt diagnostique ou thérapeutique. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de la doctrine précitée pour demander l’exonération de taxe sur ces actes.

17. Toutefois, il résulte de l’instruction que la Haute Autorité de Santé a émis un avis favorable sans restriction, exclusion ou accord préalable aux actes relevant de la cote « GAMA022 – Correction secondaire du résultat esthétique d’une rhinoplastie ou d’une rhinoseptoplastie », « JMMA005 – Nymphoplastie de réduction » et « HAFA014 – Vermillonectomie avec reconstruction de lèvre par lambeau muqueux rétrolabial ». Dès lors que le vérificateur a pu, lors des opérations sur place, contrôler la nature des opérations réalisées à partir des factures, devis et comptes-rendus opératoires et qu’il n’a pas relevé l’absence de pièces justificatives suffisantes pour les opérations relevant de ces trois cotations, la société requérante a bien réalisé, au cours de la période vérifiée, des actes relevant de ces trois classifications pour lesquels la Haute Autorité de Santé a émis un avis favorable. Elle a, ainsi, procédé, au titre de la période du 18 octobre 2018 au 31 décembre 2018, à deux nymphoplasties de réduction en 2018 pour un montant de TVA unitaire de 76,67 euros ainsi qu’à une correction secondaire du résultat esthétique d’une rhinoplastie ou d’une rhinoseptoplastie pour un montant de taxe de 216,67 euros. Au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2019, la société requérante a réalisé une réduction des lèvres pour un montant de taxe de 243,34 euros puis une opération unique comportant, d’une part, une nymphoplastie et, d’autre part, un lipofilling de la partie inféro-extrême de la fesse gauche. Dès lors que seule la nymphoplastie a reçu un avis favorable sans autres conditions ou restrictions, il y a lieu de retenir un montant comparable à la taxe acquittée pour cette même opération au titre de la période précédente, soit 76,67 euros. Par suite, en se prévalant des énonciations de la doctrine administrative rappelées au point 14 du présent jugement, la société requérante est fondée à demander le bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour ces actes.

18. En troisième lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir du paragraphe 45 de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, qui n’instaure aucune exonération de taxe pour les actes non pris en charge par la sécurité fiscale et dont la finalité thérapeutique n’est pas avérée dans les conditions fixées au paragraphe 43 de cette même doctrine cité au point 14 du présent jugement.

19. Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL du Docteur B A est uniquement fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes des 18 octobre 2018 au 31 décembre 2018 et du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2019 pour des montants respectivement de 370,01 euros et 243,34 euros.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

20. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel, une somme au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La SELARL Docteur B A est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes des 18 octobre 2018 au 31 décembre 2018 et 1er janvier 2019 au 31 décembre 2019 pour des montants respectivement de 370,01 euros et 243,34 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SELARL Docteur B A est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société d’exercice libéral à responsabilité limitée Docteur B A et à l’administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 21 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M^me Madé, première conseillère,

M^me Berland, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2024.

La présidente-rapporteure,

M-O LE ROUX

L’assesseure la plus ancienne,

C. MADE

La greffière,

F. RAJAOBELISON

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

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