Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n° 2125440 les 29 novembre 2021 et 7 juillet 2022, M. A B, représenté par Me de Rancher, demande au tribunal de :

1°) prononcer le remboursement pour un montant de 1 330 329 euros des prélèvements sociaux qui ont été mis à sa charge au titre des revenus de l’année 2014, assortis des intérêts moratoires ;

2°) mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que compte tenu de la rédaction de l’article 24 de la convention franco-britannique et comme l’a jugé le Conseil d’Etat dans un avis contentieux n° 435907, est sans incidence la circonstance qu’il n’a pas subi au Royaume-Uni d’imposition effective des revenus en cause, qui relèvent de l’article 15 de la convention, dès lors qu’il n’y était pas exonéré d’impôt sur le revenu ou de prélèvements sociaux en raison de son statut ou de son activité, et que l’absence d’imposition effective dépendait d’une analyse factuelle de la situation, à savoir, de l’appréciation sur la question de savoir si les droits lui avaient été attribués en vue de l’exercice des fonctions au Royaume-Uni, et qu’elle s’est limitée à une catégorie particulière des revenus de son foyer.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 juin 2022 et 2 février 2023, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

II. Par une requête enregistrée sous le n°2218069 le 27 août 2022, M. A B, représenté par Me de Rancher, demande au tribunal de :

1°) prononcer le remboursement des suppléments d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à sa charge en droits, intérêts de retard et majorations, au titre de l’année 2014, assortis des intérêts moratoires, subsidiairement, celui de ces suppléments d’imposition liés au gain d’acquisition de 50 124 euros, en droits, intérêts de retard et majorations, au titre de l’année 2014, assortis des intérêts moratoires  ;

2°) mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— compte tenu de la rédaction de l’article 24 de la convention franco-britannique et comme l’a jugé le Conseil d’Etat dans un avis contentieux n° 435907, est sans incidence la circonstance qu’il n’a pas subi au Royaume-Uni d’imposition effective des revenus en cause, qui relèvent de l’article 15 de la convention, dès lors qu’il n’y était pas exonéré d’impôt sur le revenu ou de prélèvements sociaux en raison de son statut ou de son activité, et que l’absence d’imposition effective dépendait d’une analyse factuelle de la situation, à savoir, de l’appréciation sur la question de savoir si les droits lui avaient été attribués en vue de l’exercice des fonctions au Royaume-Uni, et qu’elle s’est limitée à une catégorie particulière des revenus de son foyer ;

— subsidiairement, en application de l’article 15.1 de la convention fiscale franco-britannique, les gains d’acquisition des 5 000 actions gratuites, qu’il s’est vu attribuer le 18 mars 2008 et qu’il a définitivement acquises le 18 mars 2010, date à laquelle il était résident fiscal britannique ne sont imposables que dans mesure où ce gain rémunère une activité exercée en France, soit à hauteur de 72, 88%, ce qui correspond à 134 676 euros, la résidence fiscale du contribuable s’appréciant à la date de réalisation de ses revenus, le report de leur imposition par la loi fiscale interne étant sans incidence, comme l’a jugé le Conseil d’Etat dans son arrêt n° 415959, et non à la date du fait générateur de l’imposition, c’est-à-dire, de leur cession, comme l’a retenu à tort l’administration ; il a donc droit au dégrèvement de l’impôt sur le revenu lié au gain de 50 124 euros, s’élevant à 15 037 euros en droits, assorti des intérêts de retard et pénalités y afférents.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention fiscale franco-britannique du 10 juin 2008 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Grossholz,

— les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

— et les observations de Me de Rancher, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de ses revenus de l’année 2014 au terme duquel l’administration a estimé qu’il avait omis de déclarer une partie des gains réalisés au cours de cette année en exerçant ses droits relatifs à des attributions d’actions gratuites, bons de souscription de parts de créateur d’entreprise et stocks options dont il avait bénéficié en sa qualité de salarié de la SA Critéo et en cédant les titres correspondants. Elle a donc mis à la charge du contribuable des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de cette année en application, respectivement, des dispositions des articles 80 quaterdecies et 200 A 6 bis du code général des impôts, de celles des articles 163 bis G et 150 O A et de celles des articles 150 O A, 150 O D et 200 A du même code. Par les présentes requêtes, M. B demande au tribunal de prononcer le remboursement de ces suppléments d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assortis des intérêts de retard et majorations, qui ont été mis à sa charge, assortis des intérêts moratoires.

2. Les requêtes n°2125440 et n°2218069, présentées pour M. B, sont dirigées contre la même rectification, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de restitution :

3. En premier lieu, aux termes de l’article 2 de la convention franco-britannique susvisée : " 1. Les impôts auxquels s’applique la présente Convention sont : a) en ce qui concerne le Royaume-Uni : (i) l’impôt sur le revenu (income tax) (). b) en ce qui concerne la France, tous les impôts perçus pour le compte de l’Etat ou de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception, sur le revenu total ou sur des éléments du revenu, y compris les impôts sur les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant global des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values, et notamment : (i) l’impôt sur le revenu ; (ii) l’impôt sur les sociétés ; (iii) la contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés ; (iv) la taxe sur les salaires ; (v) les contributions sociales généralisées ; (vi) les contributions pour le remboursement de la dette sociale « . Aux termes de l’article 15 de cette convention : » Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat () « . Aux termes de l’article 24 de la même convention : » (). 3. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’au Royaume-Uni conformément aux dispositions de la présente Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt du Royaume-Uni n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux alinéas (i) et (ii) et au paragraphe 4, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : (i) pour les revenus non mentionnés à l’alinéa (ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l’impôt du Royaume-Uni à raison de ces revenus ; (ii) pour les revenus soumis à l’impôt sur les sociétés visés à l’article 7 et au paragraphe 3 de l’article 14 et pour les revenus visés à l’article 11, aux paragraphes 1, 2 et 6 de l’article 14, au paragraphe 3 de l’article 15, à l’article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 17 et au paragraphe 3 de l’article 23, au montant de l’impôt payé au Royaume-Uni conformément aux dispositions de ces articles ; toutefois, ce crédit d’impôt ne peut excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus ".

4. En l’espèce, l’administration admet que si les gains à l’origine de l’imposition litigieuse ont été réalisés au cours de l’année 2014, au cours de laquelle le contribuable avait son domicile fiscal en France au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, les revenus d’emploi au sens des stipulations de l’article 15 de la convention fiscale franco-britannique précité, dont les gains litigieux relèvent, sont imposables dans les deux Etats, le pouvoir d’imposition de ces derniers devant être réparti entre eux au prorata des périodes d’activité salariée exercées dans chacun des Etats entre la date de l’attribution et la date d’acquisition définitive. Il résulte de l’article 24 de la convention, également précité, que pour éliminer toute double imposition, le résident de France a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français qui est égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l’impôt du Royaume-Uni à raison de ces revenus.

5. Cette condition tenant à ce que le résident de France soit soumis à l’impôt du Royaume-Uni à raison des revenus en cause, pour que ces derniers lui ouvrent droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus, signifie que les revenus en cause doivent être compris dans la base de « l’impôt du Royaume-Uni » au sens du a) du paragraphe 1 de l’article 2 de la même convention précité, sans que le résident de France en soit exonéré à raison de son statut ou de son activité. En revanche, cette condition n’exige pas que les revenus en cause aient été soumis à une imposition effective. S’agissant de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales français, qui font partie de « l’impôt français » défini au b) du paragraphe 1 de l’article 2 de la convention également précité, aucune stipulation de l’article 24 ne subordonne l’octroi d’un crédit d’impôt égal à leur montant à ce que les revenus soumis à ces contributions aient été compris dans la base d’un impôt équivalent ou similaire au Royaume-Uni.

6. Il résulte de l’instruction et plus précisément de la proposition de rectification que l’administration a imposé l’ensemble des gains réalisés par M. B en 2014 mentionnés au point 1. Pour refuser à ce dernier le bénéfice du crédit d’impôt prévu par les stipulations précitées de l’article 24 de la convention, elle oppose que ce dernier supposerait une imposition effective au Royaume-Uni et notamment la preuve que le contribuable ait satisfait à ses obligations déclaratives dans ce pays en ce qui concerne les revenus en litige, conditions non remplies en l’espèce. Il est toutefois constant qu’au cours des périodes durant lesquelles il a été résident fiscal britannique, M. B y a été imposable et non pas exonéré en raison de son statut ou de son activité, l’exonération dont il a bénéficié sur les revenus en cause étant limitée à cette catégorie particulière de ses revenus, l’imposition effective des revenus en cause au Royaume-Uni dépendant de l’appréciation de la question de fait de savoir si les droits mentionnés au point 1 lui avaient été attribués en vue de l’exercice de fonctions au Royaume-Uni.

7. Il résulte de ce qui précède que M. B est seulement fondé à soutenir qu’il a droit au bénéfice du crédit d’impôt prévu par les stipulations de l’article 24 de la convention précitée à raison de la part de ses gains imposables au Royaume-Uni en application de l’article 15 de la même convention et dont l’application est précisée au point 3 du présent jugement. M. B doit, par conséquent, être remboursé des suppléments d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2014, assortis des intérêts et majorations, résultant de la différence entre ceux mis à sa charge et ceux restant à sa charge, le cas échéant, après imputation de ce crédit d’impôt.

8. En second lieu, aux termes du I de l’article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « L’avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d’achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l’article 163 bis C ». L’article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige, dispose que « L’avantage défini à l’article 80 bis est imposé lors de la cession des titres, () si les actions acquises revêtent la forme nominative et demeurent indisponibles sans être données en location, suivant des modalités fixées par décret en Conseil d’Etat, jusqu’à l’achèvement d’une période de quatre années à compter de la date d’attribution de l’option ». Il résulte de ces dispositions que, par dérogation aux dispositions de l’article 12 du code général des impôts en vertu duquel l’impôt est dû chaque année à raison des revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année, l’imposition du gain de levée d’option défini à l’article 80 bis, lequel est réalisé à la date de cette levée, est reportée, sous certaines conditions, et n’intervient qu’au titre de l’année de cession des titres acquis par levée d’option.

9. En vertu des dispositions combinées du d de l’article 164 B du code général des impôts et de l’article 4 A du même code, les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France sont imposables dans ce pays, que le domicile fiscal du contribuable y soit situé ou non. Il en résulte que les gains résultant de la levée d’options de souscription d’actions attribuées par une entreprise établie en France à ses salariés ou dirigeants sont, en application de la loi fiscale française, taxables en France.

10. Aux termes du 1 de l’article 15 de la convention fiscale conclue entre la France et le Royaume Uni susvisée : « () Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ».

11. Sauf stipulation contraire, pour l’application des conventions fiscales bilatérales conclues en vue de prévenir les doubles impositions, la résidence fiscale du contribuable prise en

compte pour répartir entre les Etats contractants le droit d’imposer ses revenus s’apprécie à la date de réalisation de ceux-ci, quelles que soient leurs modalités de taxation en droit interne et, notamment, sans qu’ait d’incidence la circonstance que leur imposition soit reportée par la loi fiscale à une date ultérieure. Dans le cas d’un contribuable qui s’est vu attribuer des options de souscription ou d’achat d’actions, le gain de levée d’option, correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’option et le prix de souscription ou d’achat de cette action, est réalisé à la date de cette levée d’option.

12. Il est constant que M. B s’est vu attribuer le 18 mars 2008 5 000 actions gratuites qu’il a définitivement acquises le 18 mars 2010, date à laquelle il était résident fiscal britannique. En application des principes qui viennent d’être rappelés, les gains d’acquisition de ces actions ne sont imposables en France que dans mesure où ils rémunèrent une activité exercée dans ce pays, soit à hauteur de 72, 88%, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance, opposée par l’administration, qu’à la date de cession de ces actions, au cours de l’année 2014,

M. B était résident fiscal de France. Ce dernier est donc fondé à demander que sa base d’imposition à l’impôt sur le revenu de 2014 soit réduite du montant de 50 124 euros et à être remboursé des suppléments d’imposition, assortis des intérêts de retard et majorations.

Sur les conclusions tendant au versement des intérêts moratoires :

13. Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal () les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt légal. ». Et aux termes de l’article R. 208-1 du même livre : « Les intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 () sont payés d’office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ».

14. En l’absence de tout litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement sur le paiement des intérêts moratoires prévus par l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions de M. B tendant au paiement desdits intérêts ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les conclusions aux fins d’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E:

Article 1er : M. B a droit au crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant aux gains réalisés au titre de l’année 2014 imposables au Royaume-Uni.

Article 2 : La base d’imposition à l’impôt sur le revenu de 2014 de M. B est réduite d’un montant de 50 124 euros.

Article 3 : M. B est remboursé du montant des suppléments d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assortis des intérêts de retard et majorations, correspondant à la différence entre le montant mis à sa charge au titre de l’année 2014 et celui résultant de l’application des articles 1er et 2 du présent jugement.

Article 4 : L’Etat versera à M. B une somme de 2 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 19 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère,

Rendu public par mise à disposition du greffe le 3 décembre 2024.

La rapporteure,

C. GROSSHOLZ

Le président,

J.-C. TRUILHELa greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N°2218069/1-1