Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 26 juillet 2023 et 4 mars 2025, M. et M^me A, représentés par M^e Pauly, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 pour un montant de 41 175 euros ;

2°) à titre subsidiaire, la décharge partielle des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, en retenant un revenu exceptionnel de 135 818 euros ;

3°) à titre subsidiaire, la décharge partielle des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, dès lors qu’il y a lieu d’appliquer aux revenus exceptionnels en litige les dispositions de l’article 155 B du code général des impôts ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 750 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

5°) de condamner l’Etat aux entiers frais et dépens.

Ils soutiennent que :

— l’administration fiscale ne précise pas le fondement légal sur lequel elle a assis les rectifications en litige ;

— les bonus versés n’entrent pas dans les prévisions de l’alinéa 13 de l’article 60-C-II de la loi n° 2016-197 du 31 décembre 2016 dès lors qu’ils étaient prévus dans le contrat de travail de M. A et dans le plan « EPA 2016 » de son employeur ;

— l’administration fiscale ne pouvait fonder les rectifications en cause sur les dispositions du 14° de l’article 60-C-II° de la loi n° 2016-197 du 31 décembre 2016 : les bonus versés en 2018 l’ont été en vertu d’une règle définie en 2016 que ni M. A ni son employeur ne pouvaient modifier, soit à la date normale prévue ;

— ils peuvent se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10 et que les bonus litigieux ne pouvaient dès lors être remis en cause sur le fondement du 14° de l’article 60-C-II ;

— les bonus versés en 2018 étaient des primes liées à l’activité de M. A et que l’administration fiscale ne pouvait, par conséquent, procéder à la rectification litigieuse sur le fondement de l’alinéa 15 de l’article 60-C-II de la loi n°2016-197 du 31 décembre 2016 ;

— ils peuvent se prévaloir de la doctrine administrative BOI-IR-LIQ-20-30-20 ;

— le montant de revenu exceptionnel net retenu par le service est erroné et ce montant aurait dû s’élever à 135 818 euros au lieu de 149 753 euros : ce montant de revenu exceptionnel net calculé dont ils peuvent se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du LPF, provient du simulateur mis à disposition des contribuables sur le site impôts.gouv.fr  ;

— à titre subsidiaire, il convient d’appliquer à ces revenus exceptionnels le régime prévu pour les impatriés à l’article 155 B du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 février 2025, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et M^me A ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 4 mars 2025, la clôture d’instruction a été fixée, en dernier lieu, au 25 mars 2025 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Mauget,

— les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

— les observations de M^e Laloum, substituant M^e Pauly, représentant M. et M^me A.

M. et M^me A ont déposé une note en délibéré enregistrée le 3 septembre 2025.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration fiscale a rectifié le crédit d’impôt modernisation du recouvrement dont avaient bénéficié M. et M^me A au titre de l’année 2018. Elle a estimé notamment que la somme de 167 676 euros perçue par M. A en 2018 était un revenu exceptionnel ne pouvant être pris en compte pour le calcul du crédit d’impôt modernisation du recouvrement. Des suppléments d’impôt, au titre de l’année 2018, ont ainsi été mis en recouvrement le 31 janvier 2023, pour un montant de 41 175 euros. M. et M^me A ont alors formé une réclamation préalable le 10 mars 2023, rejetée par le service le 12 juin 2023. Par la présente requête, M. et M^me A demandent la décharge totale des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 et à titre subsidiaire, leur décharge partielle.

Sur le bien-fondé des suppléments d’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : " A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : ()/ 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / () ".

3. Il résulte de l’instruction que M. A a perçu, en mars 2018, en sus de son salaire fixe, un bonus dit moyen terme, au titre de l’année 2016, d’un montant de 113 308 euros et un bonus de même nature, au titre de l’année 2017, d’un montant de 54 368 euros. Ces bonus, qui visaient à inciter les cadres dirigeants, dont M. A faisait partie, à demeurer au sein du groupe dont son entreprise était membre, avaient été institués dans un document relatif à la politique de rémunération interne de son employeur, datant de 2016, dénommé « Executive Performance Award » auquel renvoyait le contrat de travail de l’intéressé et son avenant signés les 11 juin 2013 et 20 septembre 2016. Cette politique prévoyait que les bonus en cause seraient versés aux bénéficiaires, d’une part, à condition qu’ils soient encore présents au sein du groupe le 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le bonus moyen terme leur était accordé. Cette part variable devait être attribuée, d’autre part, aux termes de cette politique interne de rémunération, selon une pondération de 70 % correspondant à l’atteinte d’objectifs en termes de résultats financiers du groupe et selon une pondération de 30 % correspondant à la réalisation de projets stratégiques dont étaient responsables les bénéficiaires potentiels. Cette politique interne de rémunération prévoyait enfin qu’en cas de changement d’actionnaire du groupe dont faisait partie l’employeur de M. A, ces bonus moyen terme seraient acquis dans les trois mois suivant ce changement.

4. L’administration fiscale a notamment estimé que les bonus moyen terme litigieux constituaient des revenus exceptionnels en 2018 pour M. A sur le fondement des dispositions du 14° de l’article 60-II-C de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 portant loi de finances pour 2017 précitées. Il résulte de l’instruction que ces bonus moyen terme étaient conditionnés à une durée de présence au sein du groupe, le bonus moyen terme pour l’année 2016 ayant vocation à être versé en 2020, le bonus moyen terme pour l’année 2017 devant quant à lui être versé en 2021, ces sommes visant à inciter les salariés concernés à demeurer au sein du groupe. Dans ces conditions, la date normale de perception de ces rémunérations variables n’était pas l’année 2018, pour un bonus moyen terme attribué en 2016 ou en 2017. Si M. A se prévaut du document relatif à la politique interne de rémunération datant de 2016, dite « Executive Performance Award » selon lequel ces bonus seraient versés en cas de changement d’actionnaire, intervenu, en l’espèce, au début de l’année 2018, ce document indique seulement que les bonus moyen terme sont acquis aux salariés concernés sans mention d’un quelconque versement à la date de ce changement. La perception, en mars 2018, de ces bonus avait par conséquent, pour M A, un caractère exceptionnel au sens des dispositions du 14° de l’article 60-II-C de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016.

En ce qui concerne l’application de la doctrine :

5. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

6. Pour critiquer la rectification opérée par le service sur le fondement de l’alinéa 14 de l’article 60-II-C de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 portant loi de finances pour 2017 précité, M. A se prévaut de la doctrine, figurant au point 250 de la documentation administrative du 1er août 2018 référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10, selon laquelle « Le versement, prévu par le contrat de travail, en 2018 d’une prime annuelle calculée par rapport à la performance ou aux résultats d’une ou plusieurs années antérieures ne conduit pas pour autant à considérer qu’il s’agit d’un revenu différé ou anticipé si la date normale à laquelle ce versement aurait dû être effectué se situe en 2018. ». Compte tenu de ce qui a été dit au point 4, M. A n’est pas fondé à soutenir qu’il entrait dans les prévisions de cette doctrine, son contrat de travail ne prévoyant pas un versement des deux bonus moyen terme en litige en 2018 mais en 2020 et 2021.

7. Il résulte de tout ce qui précède que l’administration fiscale a pu à bon droit considérer que les bonus moyen terme litigieux perçus par M. A en 2018 constituaient des revenus exceptionnels pour cette année et, par conséquent, les exclure du crédit d’impôt modernisation du recouvrement de M. et M^me A.

Sur la demande subsidiaire tendant à ce que la somme de 135 818 euros soit retenue comme montant net des revenus exceptionnels en litige :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

8. Aux termes de l’article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : 1o Les cotisations de sécurité sociale () 2o bis Les contributions versées par les salariés en application des dispositions de l’article L. 5422-9 du code du travail et destinées à financer le régime d’assurance des travailleurs privés d’emploi ; () ".

9. M. et M^me A n’apportent aucun élément de nature à remettre en cause le montant net imposable des deux bonus en litige calculé par l’administration fiscale, à partir notamment du taux de cotisations sociales retenu par ses services.

En ce qui concerne l’application de la doctrine :

10. Aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; () ".

11. M. et M^me A se prévalent par ailleurs des dispositions de l’article 80 A du LPF et des dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, compte tenu du résultat obtenu pour déterminer le montant net imposable des deux bonus en cause, soit 135 818 euros au lieu de 149 753 euros, après avoir utilisé le simulateur mis à disposition des contribuables sur le site Internet de l’administration fiscale. Toutefois, le résultat obtenu par les requérants ne constitue qu’une évaluation qui ne saurait constituer une prise de position formelle de l’administration au sens des dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la rupture d’égalité devant les charges publiques n’est, par ailleurs, assorti d’aucune précision permettant d’en apprécier le bien-fondé.

12. Il résulte de ce qui précède que l’administration a pu, à bon droit, retenir le montant net imposable de 149 753 euros pour les revenus exceptionnels litigieux perçus par M. A en mars 2018.

Sur la demande subsidiaire tendant à ce que l’administration fiscale applique les dispositions de l’article 155 B du code général des impôts aux revenus exceptionnels perçus par M. A en 2018 :

13. Aux termes de l’article 155 B du code général des impôts alors en vigueur : « I. 1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1o, 2o et 3o du b de l’article 80 ter appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l’impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, à hauteur de 30 % de leur rémunération. Le premier alinéa est applicable sous réserve que les salariés et personnes concernés n’aient pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions et, jusqu’au 31 décembre de la huitième année civile suivant celle de cette prise de fonctions, au titre des années à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l’article 4 B. () i la part de la rémunération soumise à l’impôt sur le revenu en application du présent 1 est inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l’entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables de l’intéressé. 2. La fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger pendant la durée définie au 1 est exonérée si les séjours réalisés à l’étranger sont effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur. 3. Sur option des salariés et personnes mentionnés au 1, soit la fraction de la rémunération exonérée conformément aux 1 et 2 est limitée à 50 % de la rémunération totale, soit la fraction de la rémunération exonérée conformément au 2 est limitée à 20 % de la rémunération imposable résultant du 1. ».

14. Il résulte des dispositions précitées de l’article 155 B du code général des impôts, et notamment de l’alinéa 3, que les contribuables bénéficiant de ces dispositions sont fondés à se voir imposés sur 50 % de leur rémunération totale imposable provenant de leur activité salariée, sans qu’une distinction n’ait à être effectuée au sein de leur rémunération totale entre leurs revenus habituels et leurs revenus exceptionnels. Dans ces conditions, les bonus perçus par M. A entrent dans le champ de l’exonération de 50 % prévue par les dispositions de l’article 155 B du code général des impôts et qu’ainsi, le requérant est fondé à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018 en conséquence de la réintégration de 50 % de ces bonus dans leurs revenus imposables.

Sur les dépens :

15. La présente instance n’a donné lieu à l’exposé d’aucuns dépens. Par suite, les conclusions de la requête de M. et M^me A tendant à ce que l’Etat soit condamné aux dépens ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais liés à l’instance :

16. L’Etat n’étant pas la partie principalement perdante de cette instance, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par M. et M^me A sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M. et M^me A sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 en conséquence de la réintégration dans leurs revenus de 50 % des bonus versés par son employeur en 2018.

Article 2 : Le surplus de la requête de M. et M^me A est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est.

Délibéré après l’audience du 2 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M. Mauget, premier conseiller,

M^me Alidière, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2025.

Le rapporteur,

Signé

F. MAUGET

La présidente,

Signé

M-O. LE ROUXLa greffière,

Signé

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.