Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 août 2023, 12 avril et 8 août 2024 et le 16 juin 2025, M. A… C… et M^me B… C…, représentés par M^e Marsaudon, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de la contribution sur les hauts revenus mises à leur charge au titre des années 2014 à 2016 à la suite de la vérification de la comptabilité de l’EURL Pharmacie C…, ou, à tout le moins, des majorations de 40 % et de 80 % appliquées par l’administration ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 7 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et M^me C… soutiennent que :

-

l’EURL Pharmacie C… n’a pas bénéficié d’un véritable débat oral et contradictoire ;

-

la proposition de rectification du 30 novembre 2017 adressée à l’EURL n’est pas suffisamment motivée ;

-

l’administration a manqué à son devoir de loyauté ;

-

le rejet de la comptabilité de l’EURL n’est pas justifié ;

-

la reconstitution de recettes est radicalement viciée ;

-

l’application des majorations pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 février 2024, 10 mars et 13 mars 2025, l’administrateur de l’Etat en charge la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun moyen de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

-

la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

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le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

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le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

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le rapport de M^me Dousset,

-

les conclusions de M. Lenoir, rapporteur public,

-

et les observations de M^e Lacazedieu, représentant M. et M^me C….

Considérant ce qui suit :

L’EURL Pharmacie C…, dont M. C… est le gérant et l’unique associé, exploite un commerce de détail de produits pharmaceutiques dans les centre commercial les Quatre Temps à Puteaux. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour les exercices clos les 30 juin 2014, 2015 et 2016 à l’issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 30 novembre 2017, des rehaussements de son bénéficie industriel et commercial et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Consécutivement à cette vérification, le service a notifié à M. et M^me C…, par une proposition de rectification du 30 novembre 2017, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus pour les années 2014 à 2016 découlant principalement des rectifications notifiées à l’EURL. M. et M^me C… demandent la décharge de ces impositions, en droits et majorations.

Sur la régularité de la procédure :

En premier lieu, dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

Il résulte de l’instruction que la première intervention du service vérificateur a eu lieu le 3 février 2017 dans les locaux de l’EURL Pharmacie C… à Puteaux, que certaines des interventions suivantes ont eu lieu, comme l’avait demandé M. C… par un courrier du 23 janvier 2017 remis aux vérificateurs lors de la première intervention, dans les locaux du cabinet d’expertise-comptable JTM Expert et que des points d’étapes et la réunion de synthèse ont eu lieu dans les locaux de la société les 31 mai, 7 septembre et 25 septembre 2017. Il résulte également de l’instruction que, lors des points d’étape des 31 mai et 7 septembre 2017, les vérificateurs ont présenté à M. C… les anomalies constatées afin qu’il puisse apporter des éclaircissements quant aux pratiques commerciales de la pharmacie. Enfin, lors de la réunion de synthèse, les résultats des traitements informatiques ont été exposés à l’intéressé et les rappels et rectifications envisagés ont été énoncés. Si M. et M^me C… soutiennent que les interventions des vérificateurs ont été limitées à la remise des différents écrits relatifs aux traitements informatiques et que les discussions ont porté sur des points techniques relatifs au logiciel de gestion sans que les vérificateurs n’engagent avec les représentants de la société un véritable débat, en particulier en ce qui concerne l’activité elle-même et ses conditions concrètes d’exercice, ils n’apportent pas la preuve, par leurs seules allégations, que le service se serait refusé à tout échange de vues. En outre, il ressort des termes de la proposition de rectification que le service a interrogé les représentants de la société sur l’activité de cette dernière et ses conditions d’exercice. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de la garantie liée à l’existence d’un débat oral et contradictoire doit être écarté.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

La proposition de rectification du 30 novembre 2017 adressée à l’EURL Pharmacie C… mentionne avec précision l’ensemble des textes applicables, les éléments qui ont conduit le service à estimer que la société avait utilisé les fonctionnalités de son logiciel de caisse afin d’éluder une partie de ses recettes, les traitements informatiques réalisés, dont les objectifs, méthodes et résultats sont détaillés en annexe II, dont le A liste l’ensemble des fichiers utilisés en mentionnant leur nom, la table correspondante et la nature des données correspondantes, et sur un cd-rom de restitution des traitements, joint à la proposition de rectification et dont le contenu est détaillé en annexe III, les motifs pour lesquels le service a estimé que la comptabilité de l’EURL était dépourvue de caractère probant et devait être rejetée, la méthode utilisée pour reconstituer les recettes éludées et les montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements envisagées en matière de bénéfices industriels et commerciaux ainsi que les conséquences financières du contrôle. Dans ces conditions, l’EURL Pharmacie C… était informée des motifs de droit et de fait fondant les rectifications de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations. Contrairement à ce qu’indiquent M. et M^me C… les descriptifs des traitements informatiques, qui sont nécessairement techniques, ne sont pas incompréhensibles pour un lecteur averti et le service a pris soin d’expliquer, dans la proposition de rectification ou dans les annexes, l’ensemble des éléments issus des données transmises par la société utilisés et la méthode appliquée. Si les requérants soutiennent que la proposition de rectification contient des erreurs et des incohérences, ils contestent ainsi le bien-fondé des redressements et non la motivation de la proposition de rectification. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Enfin, alors qu’il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a conduit la procédure de contrôle et de rectification dans le respect des garanties prévues par le législateur, M. et M^me C… ne peuvent utilement se prévaloir de la méconnaissance du principe de loyauté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a constaté que l’EURL Pharmacie C… avait utilisé, pendant toute la période vérifiée, le logiciel de caisse LGPI qui enregistre en temps réel les achats et les ventes et effectue un récapitulatif des ventes au quotidien indiquant le montant total des ventes par taux de taxe sur la valeur ajoutée et par type de paiement. Il constant que le logiciel LGPI comprenait un module « cession d’officine » qui permettait, après activation par un mot de passe remis nominativement au pharmacien, de purger des données et de supprimer des factures. Il est également constant que, dans la version du logiciel installée le 20 avril 2015 par l’EURL Pharmacie C…, l’utilisation de ce module était identifiée dans la table T_TRACEACTE_LIGNE, qui contient le détail des actes réalisés, par le code 17. En outre, il est constant que l’utilisation de ce module provoquait des ruptures de séquences dans la table T_TRACE, qui contient des informations relatives à certains actes particuliers et la table T_TRACEACTE_LIGNE.

Il résulte de l’instruction que, lors du traitement des fichiers informatiques issus du logiciel LGPI, le service a relevé, dès le 20 avril 2015 et jusqu’au 3 juin 2015, la présence apparente du code 17 et a constaté que les factures relatives à des actes affectés de ce code dans la table T_TRACEACTE_LIGNE avaient été supprimées de la table T_FACTURE, qui contient uniquement les actes validés. Le service a également relevé des discordances entre les tables T_LIGNEVENTE, qui enregistre le détail des factures, et T_HISTORIQUEVENTE, qui enregistre mensuellement le cumul par produits et quantités vendues et qui n’est pas impacté par le module « cession d’officine ». Pour la période antérieure au 20 avril 2015, pour laquelle le code 17 n’existait pas encore, le service a noté des ruptures de séquence dans les tables T_TRACE et T_TRACEACTE_LIGNE et a constaté que ces ruptures, présentes également pendant la période du 20 avril 2015 au 3 juin 2015, ont disparu à compter de cette date. Le service a déduit de ces éléments que les ruptures ainsi constatées ne pouvaient avoir pour origine que l’utilisation du module « cession d’officine ». M. et M^me C… soutiennent que ces ruptures s’expliquent par des coupures générales d’électricité très régulières qui nécessitaient de relancer le système informatique et qui étaient dues à la vétusté des installations électriques et, en particulier, au fait que, lors des livraisons, qui avaient lieu dans le local où était installé le tableau électrique, des câbles étaient régulièrement bougés ou débranchés par les chariots de marchandise, ce qui entraînait des coupures générales. Ils indiquent que les ruptures étaient également dues à des arrêts de poste nécessités par l’obligation de faire un redémarrage en cas de dysfonctionnement, à des ventes non terminées ou abandonnées, à l’action « retour sur encaissement », à des vérifications de prix qui nécessitent de commencer un processus de vente qui ne sera pas mené à son terme, à des rappels sur erreur de factures ou encore à des ventes commencées sans ordonnance pour lesquelles le client fournit ensuite une ordonnance, ce qui nécessite d’abandonner l’opération commencée. Toutefois, M. et M^me C… n’apportent aucun élément de preuve à l’appui de leurs affirmations et n’établissent pas, en particulier, la fréquence particulièrement importante des coupures électriques alléguée. En outre, ils ne fournissent aucune explication sur la circonstance que les ruptures constatées ne concernaient que très peu de produits vendus exclusivement sur ordonnance, qui, ainsi que l’a relevé le service, ne pouvaient pas être supprimés par la fonctionnalité « cession d’officine », sur le fait que le code 17 figurait dans les fichiers du logiciel pendant la période du 20 avril au 3 juin 2015 et que les ruptures ont cessé après le 3 juin 2015, date à laquelle l’administration indique que tous les utilisateurs du logiciel LGPI avaient été informés que l’administration fiscale pouvait reconstituer les recette éludées, par des traitements informatiques.

D’autre part, le service a constaté, pendant toute la période vérifiée et massivement après le 3 juin 2015, des réductions du prix unitaire de vente de certains produits à quelques centimes d’euros voire à un centime d’euro, prix minimum permis par le logiciel, alors qu’aucune remise n’était présente dans les données informatiques et que le logiciel LGPI permettait de modifier les prix unitaires a posteriori. M. et M^me C… soutiennent que ces prix étaient pratiqués en raison d’offres diverses à la clientèle, du traitement des offerts du type deux produits achetés un gratuit, de gestes commerciaux accordés aux comités d’entreprise des sociétés installées à la Défense, d’opérations promotionnelles de laboratoires ou encore de la compensation de ventes non réalisées en raison des vols fréquents. Toutefois, M. et M^me C… ne produisent aucun élément permettant de démontrer la réalité des circonstances qu’ils invoquent et n’apportent aucune justification sur l’augmentation massive des ventes de produits au prix d’un centime à compter du 3 juin 2025. S’ils invoquent à cet égard une modification des accords avec les laboratoires à cette période lors d’un changement de groupement d’achat auquel la société adhérait, ils n’en démontrent pas la réalité. De même, s’ils évoquent des vols, ainsi que le fait valoir l’administration, ils n’expliquent pas les raisons pour lesquelles ils n’ont pas fait usage des procédures adaptées destinées à déclarer ces vols, chiffrer le préjudice et comptabiliser le montant correspondant en perte au lieu de déclarer les biens vendus à un centime.

Compte tenu de l’ensemble des anomalies ainsi relevées par le service pendant toute la période vérifiée, ce dernier doit être regardé comme apportant la preuve que l’EURL a utilisé des fonctionnalités du logiciel de caisse permettant de modifier a posteriori des données afin d’éluder une partie de ses recettes. Il était, par suite, fondé à estimer que la comptabilité, établie sur la base des synthèses issues du logiciel LGPI et qui ne retraçait ainsi qu’une partie des opérations réalisées par la société, présentait, pour chacun des exercices vérifiés, d’importantes irrégularités et était dépourvue de caractère probant.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

Pour reconstituer les recettes éludées liées à l’utilisation du module « cession d’officine », le service s’est appuyé sur la valorisation des discordances constatées sur les produits vendus non exclusivement sur ordonnance lors de la comparaison des données de ventes issues de la table T_LIGNEVENTE, qui enregistre le détail des factures, avec les données de la table T_HISTORIQUEVENTE, qui enregistre mensuellement le cumul par produit des quantités vendues et qui, ainsi qu’il a été dit, n’était pas affectée par le module « cession d’officine ». M. et M^me C… soutiennent que cette méthode est radicalement viciée dès lors que ces deux tables ne sont pas superposables et que les quantités figurant dans ces fichiers ne peuvent pas être comparées, puisque la première table, qui enregistre le détail des factures, est renseignée immédiatement alors que la seconde, qui retrace le cumul mensuel par produit des quantités vendues peut être renseignée de manière différée d’un ou plusieurs jours voire de semaine. Toutefois, le service, qui a constaté également que les deux tables n’étaient pas totalement superposables, a procédé, afin de limiter les écarts injustifiés, au retraitement des données des tables, n’a pris en compte que les produits non vendus exclusivement sur ordonnance et les produits ni remplacés ni remplaçants et a écarté les stupéfiants ainsi que les locations, les produits offerts, les articles correspondant à des sorties, comme les préparations, qui ne correspondent pas à la vente d’un produit, et les produits vendus en rétrocession. M. et M^me C… n’établissent pas que d’autres situations auraient généré des discordances notables entre les tables en litige. En outre, le service a constaté une corrélation entre l’écart constaté entre les tables analysées et les quantités affectées du code 17, ce que ne contestent pas sérieusement les requérants.

Ainsi, compte tenu des éléments dont disposait le vérificateur pour reconstituer les recettes, et alors que M. et M^me C… ne proposent aucune autre méthode d’évaluation plus précise, la méthode de reconstitution des recettes mise en œuvre par l’administration ne peut être regardée comme excessivement sommaire ou radicalement viciée.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ».

Il résulte des dispositions de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d’innocence prévu notamment au 2 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l’application des majorations pour manquement délibéré ou pour manœuvres frauduleuses repose sur l’administration.

D’une part, pour justifier l’application des pénalités pour manquement délibéré aux omissions de recettes pour le mois août 2014, l’administration fait valoir que la synthèse comptable ayant servi à établir les recettes de ce mois a été éditée le vendredi 29 août à 15h59 soit deux jours avant le dernier jour ouvré du mois et que cet état ne comprenait donc pas les recettes de la fin de journée du 29 août et celles du 30 août, soit un montant de 48 370 euros. Elle souligne que cette édition comptable, intervenue alors même que la clôture journalière ne pouvait avoir été réalisée et qui n’a pas été rattrapée le mois suivant, résulte d’un acte délibéré de M. C… et non d’une erreur imputable au logiciel LGPI puisqu’il s’agit d’une procédure qui doit être effectuée tous les mois et dont la société maîtrise tous les aspects techniques. Toutefois, compte tenu du caractère isolé sur l’ensemble des trois exercices vérifiés de cette erreur et de son montant limité au regard du volume des ventes de l’EURL, M. et M^me C… sont fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale appliqué la majoration pour manquement délibéré à cette omission de recettes.

D’autre part, pour justifier l’application des pénalités pour manœuvres frauduleuses aux dissimulations de recettes, l’administration fait valoir que les traitements informatiques ont fait apparaître que le module « cession d’officine » avait été utilisé depuis le premier jour de la période vérifiée jusqu’au début du mois de juin 2015 et que l’utilisation de ce module ne pouvait résulter que d’un acte délibéré puisque seul le mot de passe remis nominativement au pharmacien titulaire par l’éditeur du logiciel permettait de pratiquer des purges de factures et que l’utilisation de ce module ne pouvait être fortuite, erronée ou pratiquée sans l’autorisation du responsable de la pharmacie. Elle souligne également que les traitements informatiques ont fait apparaître qu’un autre procédé de dissimulation des recettes avait succédé à l’utilisation du module à partir du mois de juin 2015 qui consistait à modifier a posteriori le prix de vente unitaire de certains produits au prix minimum accepté par le logiciel, soit un centime. L’administration indique que les opérations de contrôle ont permis d’établir que cet abaissement des prix était pratiqué par M. C…, dont les codes utilisateurs ont été utilisés, ou sous sa supervision. Elle souligne que l’ensemble de ces agissements délibérés ont permis de ne pas déclarer des opérations imposables et de donner une apparence de sincérité à la comptabilité et que le caractère répétitif, significatif et délibéré des suppressions de recettes, que seul un examen approfondi des fichiers de gestion de l’officine a permis de mettre en évidence, est constitutif de manœuvres frauduleuses commises de manière consciente et volontaire attestant d’une volonté délibérée de M. C… d’égarer l’administration et de restreindre son pouvoir d’investigation et de contrôle. Eu égard à ces éléments, l’administration justifie du bien-fondé de l’application de la majoration de 80 % prévue au c de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C… doivent seulement être déchargés de la pénalité pour manquement délibéré appliquée par l’administration fiscale sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts aux impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’omission de recettes de l’EURL Pharmacie C… constatée pour le mois d’août 2017.

Sur les frais liés au litige :

Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme demandée par M. et M^me C… au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E

Article 1er : M. et M^me C… sont déchargés de la majoration de 40 % appliquée sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts aux impositions auxquelles ils ont été assujettis correspondant à une omission de recettes de l’EURL Pharmacie C… constatée pour le mois d’août 2017.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me C… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A… C…, à M^me B… C… et à l’administrateur de l’Etat en charge la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 15 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Topin, présidente,

M^me Dousset, première conseillère,

M^me Calladine, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2025.

La rapporteure,

Signé

A. DOUSSET

La présidente,

Signé

E. TOPIN

La greffière,

Signé

L. CLOMBE

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.