Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 mars 2024 et le 10 mars 2025, la société par actions simplifiée (SAS) FSA RE, anciennement dénommée société Franco-Suisse Actia Reassurances, représentée par M^e Bautian, demande au tribunal :

1°) la décharge, à concurrence d’une somme de 75 521,08 euros, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés, et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle est fondée à se prévaloir du droit à l’oubli prévu par les dispositions du deuxième alinéa du 4 bis de l’article 38 du code général des impôts qui n’excluent pas le bénéfice de ce droit en matière de provision ;

- les provisions en litige n’avaient pas été remises en cause lors d’opérations de contrôle diligentées au titre des exercices clos en 2003 et 2004 ;

- le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas aux provisions constituées plus de sept ans avant la date d’ouverture du premier exercice non prescrit ainsi que le prévoient les énonciations publiées au BOI BIC BASE-40-20-10-10 aux paragraphes 10 et 50 et le tableau mentionné au tableau publié au BOI-ANNX-000114 dont elle est fondée à se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- dès lors que la doctrine administrative, qui ne s’interprète pas, ne reprend pas l’interprétation issue de la décision du Conseil d’État du 11 mai 2015, Stok Promotion, n°370533, elle ne peut lui être opposée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er octobre 2024 et le 3 avril 2025, l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la garantie fiscale instituée par la loi du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance qui ne s’applique qu’aux contrôles engagés à compter du 1er août 2018 ;

- les autres moyens soulevés par la SAS FSA RE ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Calladine,

- les conclusions de M. Lenoir, rapporteur public,

- et les observations de M^e Bautian, représentant la SAS FSA RE.

Considérant ce qui suit :

La société par actions simplifiée (SAS) Franco-Suisse Actia Reassurances, désormais dénommée FSA RE, qui exerce une activité de courtier en réassurance, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2020 au terme de laquelle l’administration fiscale a remis en cause, selon la procédure de rectification contradictoire, la déductibilité des résultats à l’impôt sur les sociétés de provisions pour frais futurs constituées à la clôture de l’exercice 2001 et reconduites d’année en année. La SAS FSA RE demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2019, à concurrence d’une somme de 75 521,08 euros.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la loi fiscale :

D’une part, aux termes du 4 bis de l’article 38 du code général des impôts : « Pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s’appliquent pas lorsque l’entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. (…). » En vertu de ces dispositions, une erreur ou omission affectant l’évaluation d’un élément quelconque du bilan d’un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d’un exercice clos plus de sept ans avant l’ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d’ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d’ouverture du premier d’entre eux.

D’autre part, qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôts sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code, dans sa rédaction applicable l’exercice d’imposition en litige : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. (…). » Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise ne peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle qu’à la condition, notamment, que ces pertes ou charges apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice. Dès lors, l’inscription non justifiée en provision d’une somme pendant plusieurs exercices successifs, même si les montants sont identiques, constitue la répétition d’une erreur. Par suite, cette erreur, même lorsqu’elle a été commise pour la première fois au cours d’un exercice clos plus de sept ans avant l’ouverture du premier des exercices non prescrits, ne peut être corrigée dans le bilan d’ouverture du premier de ces exercices.

Il résulte de l’instruction que l’administration a réintégré aux résultats de l’exercice clos au 31 décembre 2019 une provision pour frais futurs, d’un montant de 721 307 euros, enregistrée pour la première fois au cours de l’exercice 2001, reconduite les années suivantes et dotée chaque année d’un pourcentage du chiffre d’affaires de chaque exercice. La société requérante ne conteste pas que cette provision ne satisfaisait pas aux conditions de déductibilité prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts. Elle soutient cependant, sur le fondement des dispositions de l’article 4 bis de l’article 38 du code général des impôts, que le montant de la provision pouvant être réintégré à ses résultats devait être limité à 540 970 euros, la provision pour un montant de 240 550 euros ayant été constituée plus de sept ans avant le premier exercice prescrit. Toutefois, conformément aux principes énoncés au point précédent, qui n’ajoutent pas à la loi, la reconduction et l’abondement chaque année, par la SAS FSA RE, de la provision pour frais futurs constitue la répétition d’une erreur qui ne peut être corrigée dans le bilan d’ouverture du premier des exercices non prescrits. L’administration a donc pu légalement reprendre le montant total, à la clôture de l’exercice 2019, de la provision pour frais futurs.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. (…). »

L’administration a précisé dans le paragraphe 10 du bulletin officiel des finances publiques publié le 12 septembre 2019 sous la référence BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 que : « L’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de l’actif net lorsque celles-ci sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture de cet exercice. / En d’autres termes, les omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit doivent être rattachées à leur exercice d’origine en application du principe de correction symétrique des bilans et, donc, ne peuvent plus conduire à une minoration ou majoration de l’impôt dû, puisque commises au titre d’un exercice prescrit. (…). » Ces énonciations ont été précisées par le paragraphe 230 qui renvoie à un tableau recensant « suivant la nature des omissions ou erreurs les cas d’appréciation de la règle d’intangibilité du bilan d’ouverture ». Ce tableau, publié au bulletin officiel des finances publiques du 13 octobre 2014 sous la référence BOI-ANNX-000114, indique dans la ligne relative aux provisions non déductibles totalement ou partiellement en application du 5° du 1 de l’article 39 que la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas aux dotations comptabilisées plus de sept ans avant la date d’ouverture du premier exercice non prescrit.

La société requérante est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’interprétation, formellement admise par l’administration, des dispositions du deuxième alinéa de son 4 bis de l’article 38 du code général des impôts, selon laquelle ces dispositions sont applicables, en matière de provision, aux dotations comptabilisées plus de sept ans avant la date d’ouverture du premier exercice non prescrit. Cette interprétation est de nature à faire obstacle, en l’espèce, à la réintégration aux résultats de la SAS FSA RE au titre de l’exercice clos en 2019 du montant total de la provision pour frais futurs qu’elle a comptabilisée dès lors qu’il convient de soustraire de ce montant les dotations enregistrées plus de sept ans avant la date d’ouverture du premier exercice non prescrit, soit en l’espèce, les dotations comptabilisées avant l’exercice 2011, qui n’avaient pas été reprises comptablement à la clôture de l’exercice 2019.

Il résulte de l’instruction que le montant de la provision pour frais futurs à la clôture de l’exercice 2011, comptabilisée plus de sept ans avant la date d’ouverture de l’exercice 2019, premier exercice non prescrit, s’élevait à 596 730 euros. Toutefois, il résulte également de l’instruction que les dotations aux provisions enregistrées par la société au cours des exercices 2002 à 2009 ont été intégralement reprises par la SAS FSA RE dans les résultats de ses exercices 2012 à 2019, à hauteur au total d’une somme de 464 189 euros. Il s’ensuit que la somme des dotations aux provisions comptabilisées par la société jusqu’à la clôture de l’exercice 2011 qui n’avaient pas encore fait l’objet d’une reprise à la clôture de l’exercice 2019 s’élevait au montant de 132 541 euros. Cette somme correspond, en application de l’interprétation administrative du deuxième alinéa de son 4 bis de l’article 38 du code général des impôts, à la part de la provision ne pouvant plus conduire à une majoration de l’impôt sur les sociétés dû par la SAS FSA RE.

Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que la SAS FSA RE est seulement fondée à demander que l’assiette de l’impôt sur les sociétés de l’exercice clos au 31 décembre 2019 soit réduite d’une somme de 132 541 euros. La société requérante doit ainsi être déchargée de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés, et des pénalités correspondantes, à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2019, correspondant à cette réduction de la base de son imposition.

Sur les frais liés au litige :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État la somme de 1 800 euros au titre des frais exposés par la SAS FSA RE et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La base de l’impôt sur les sociétés dû par la SAS FSA RE au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2019 est réduite d’une somme de 132 541 euros.

Article 2 : La SAS FSA RE est déchargée de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés, et des pénalités correspondantes, à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2019 correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er.

Article 3 : L’État versera à la SAS FSA RE une somme de 1 800 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS FSA RE est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée FSA RE et à l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Topin, présidente,

M^me Dousset, première conseillère,

M^me Calladine, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2025.

La rapporteure,

Signé

A. CALLADINE

La présidente,

Signé

E. TOPIN

La greffière,

Signé

V. FLUET

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.