Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 18 août 2021 et le 9 janvier 2023, la société Tiburs, représentée par M^e Lagneaux et M^e Colin, demande au tribunal :

1°) de la décharger, en droits, intérêts et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l’année 2012 ;

2°) de mettre à la charge de l’État les frais de procédure qu’elle a engagés dans le cadre de l’instance.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification en date du 14 juin 2018, qui se substitue à celle du 21 décembre 2015, et par laquelle le service opère une substitution du motif sur lequel repose la rectification, constitue une nouvelle proposition de rectification intervenue au-delà du délai de reprise ; la proposition de rectification du 21 décembre 2015 retient un motif tiré du caractère fictif du transfert du siège de la société au Luxembourg, alors que la proposition de rectification du 14 juin 2018, si elle se situe également sur le terrain de l’abus de droit et de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, se place sur le terrain, distinct, de la fraude à la loi ; par conséquent, la première proposition de rectification n’était pas interruptive de prescription, et la seconde proposition de rectification devait intervenir dans le délai de reprise de l’exercice concerné, soit avant le 31 décembre 2015 ; la garantie tenant à la saisine du comité de l’abus de droit n’a, à ce même titre, pas été respectée ;

- le service ne démontre pas l’existence d’un abus de droit par fraude à la loi, en l’absence de preuve d’une situation artificielle motivée par la seule volonté d’éluder l’impôt ; la société n’a fait qu’exercer son droit à changer de pays d’établissement, choix qui se justifiait par des considérations d’ordre économique, à savoir le développement de son activité ;

- la société Conforama Développement disposait d’un droit de préférence simple, dans le cadre du pacte de préférence signé en juin 2011, et M. A… n’était pas tenu d’effectuer de cession à son profit ; la décision de cession des titres de la SCI par la société Tiburs a été prise antérieurement à la décision de transférer le siège de la société au Luxembourg ;

- la majoration infligée au titre de l’abus de droit n’est pas suffisamment motivée ;

- l’application de la pénalité au titre de l’absence de déclaration de résultat n’est pas justifiée.

Par des mémoires en défense enregistrés le 14 mars 2022 et le 21 juin 2023, la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Errera,

- et les conclusions de M. Coz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Tiburs, qui a pour objet social l’achat en vue de la revente d’immeubles, de fonds de commerce et d’actions ou de parts de sociétés immobilières, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, à l’issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 21 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, correspondant à l’imposition de la plus-value de cession des participations détenues dans différentes sociétés à prépondérance immobilière. Par une proposition de rectification du 14 juin 2018, se substituant à la proposition de rectification du 21 décembre 2015, le service, suivant la procédure spéciale de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a écarté, comme ne lui étant pas opposable, le transfert du siège social de la société Tiburs au Luxembourg, estimant que ce transfert n’avait eu d’autre but que celui de faire échapper les plus-values réalisées à toute imposition en France. Le service a, en conséquence, soumis la plus-value imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2012, et a assorti ce rappel de droits de la pénalité pour abus de droit au taux de 40 %. Par la présente requête, la société Tiburs demande au tribunal de la décharger, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l’année 2012.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ».

3. La société requérante fait grief au service d’avoir modifié le motif sur lequel repose le redressement dès lors que, si la proposition de rectification du 21 décembre 2015 retient un motif tiré du caractère fictif du transfert du siège de la société au Luxembourg, la proposition de rectification substitutive du 14 juin 2018, si elle se situe également sur le terrain de l’abus de droit, se place quant à elle sur le terrain, distinct, de la fraude à la loi. La société requérante en infère que la première proposition de rectification n’était pas interruptive de prescription, et la proposition de rectification substitutive du 14 juin 2018 aurait dû intervenir dans le délai de reprise de l’exercice concerné, soit avant le 31 décembre 2015.

4. Toutefois, contrairement ce que soutient la société requérante, l’effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs de rectification. Par suite, si, en l’espèce, l’administration a, par une proposition de rectification substitutive du 14 juin 2018, modifié le motif du redressement en cause, cette circonstance n’a pas privé la proposition de rectification du 21 décembre 2015, qui répondait aux exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, de son effet interruptif de prescription, dès lors que le quantum du rehaussement notifié n’a pas été modifié à la hausse mais a, au contraire, été révisé à la baisse. Le moyen tiré du vice de procédure doit ainsi être écarté dans sa première branche.

5. Si la société requérante soutient également, dans son mémoire en réplique, que ce changement du motif du redressement aurait eu une incidence sur la garantie tenant à la saisine du comité de l’abus de droit, il résulte de l’instruction que, postérieurement à la notification de la proposition de rectification substitutive du 14 juin 2018, la société requérante a demandé à ce que le litige soit soumis à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. Ce dernier a été saisi le 8 octobre 2018 et a rendu son avis le 30 novembre 2018. Dans cet avis, le comité s’est bien prononcé sur l’existence d’un abus de droit par fraude à la loi, c’est-à-dire sur le motif retenu en définitive par le service, et non sur celle d’un abus de droit tenant à une situation de fictivité juridique. Dans ces conditions, la société n’ayant été privée d’aucune garantie, le moyen tiré du vice de procédure doit être également écarté dans sa seconde branche.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

6. Il résulte de l’instruction que la société Tiburs a été créée le 9 novembre 2009 par M. A…, qui en était le gérant et qui détenait 90 % des parts du capital de la société, aux côtés de M^me B…, son ancienne compagne. M. A… était également associé unique et dirigeant de la société par actions simplifiée Titouan, créée en 2008 et ayant pour objet social l’acquisition et la location de terrains et d’autres biens immobiliers. La société Titouan, ayant son siège social en France, exploitait des locaux commerciaux sous l’enseigne « But » par l’intermédiaire de filiales opérationnelles, et détenait également les titres des quatre sociétés civiles immobilières propriétaires de ces locaux, à savoir les SCI de Canella, Gerdimo, du Bélier et Gerdim.

7. Au cours des années 2009 et 2010, la société Titouan a cédé à la société Tiburs l’ensemble des titres qu’elle détenait dans le capital de ces SCI. À l’issue de ces opérations, la société Tiburs détenait 99 % du capital des SCI Gerdim, du Taureau, du Bélier, Capricorne, de Canella et Gerdimo, aux côtés de M. A…, gérant et associé à hauteur d’une part. La société Titouan a également cédé les locaux commerciaux qui étaient la propriété directe de ses filiales opérationnelles, et qui ont été rachetés par deux SCI, à savoir les SCI du Taureau et Capricorne, constituées à cet effet par la société Tiburs. Au terme de ces opérations, la société Tiburs détenait ainsi, au travers de ces six SCI, l’ensemble des locaux commerciaux précédemment détenus par la société Titouan.

8. Par une lettre d’intention du 24 novembre 2010, la société Conforama Holding a fait part à M. A… de son souhait d’acquérir les titres de la société Titouan, ainsi que l’ensemble des locaux commerciaux abritant les activités de cette société. Le 15 janvier 2011, un protocole de cession et de garantie des titres de la société Titouan a été signé entre les parties.

9. Le 1er juin 2011, la société Conforama Développement, venant aux droits de la société Conforama Holding, a acquis les titres de la société Titouan. Le même jour, aux termes d’un acte intitulé « pacte de préférence Tiburs ». Aux termes de ce pacte, M. A…, qui détenait, ainsi qu’il a été dit plus haut, 90 % du capital de la société Tiburs, a consenti à la société Conforama Développement un droit de préférence pour l’acquisition des parts sociales qu’il détenait dans la société Tiburs, ainsi que pour l’acquisition des parts sociales des SCI du Taureau, Gerdim, Gerdimo, du Bélier et de Canella et des immeubles détenus par ces sociétés.

10. Le 2 novembre 2011, les associés de la société Tiburs, à savoir M. A… et M^me B…, ont décidé de transférer le siège social de cette société au Luxembourg. Ce transfert est devenu effectif au 1er décembre 2011. Concomitamment, l’objet social de la société a été modifié, évoluant vers la prise de participations dans toute société, et le nombre de gérants a été fixé à trois, deux nouveaux gérants, domiciliés au Luxembourg, venant s’ajouter à M. A….

11. Le 12 mars 2012, M. A… et M^me B… ont cédé l’intégralité des parts sociales qu’ils détenaient au sein de la société Tiburs à la société Titien Holding, société de droit luxembourgeois, dont M. A… était l’associé unique. En outre, aux termes de trois conventions de cession conclues le 22 mars 2012, la société Tiburs et M. A… ont cédé à la SCI Alpha II Beta Omega, filiale du groupe Conforama, l’intégralité des parts sociales qu’ils détenaient au sein des SCI Capricorne, de Canella et Gerdimo, pour un montant de 11 092 057 euros. La plus-value réalisée par la société Tiburs à l’occasion de la cession des titres de ces trois SCI n’a été imposée ni en France, ni au Luxembourg.

12. Il résulte des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales citées au point 2 ci-dessus que, lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

13. En l’espèce, le service a, à l’issue de la vérification de comptabilité dont la société Tiburs a fait l’objet et qui a notamment porté sur l’exercice 2012, mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal pour écarter, comme ne lui étant pas opposable, le transfert du siège social de la société Tiburs au Luxembourg. Le service a considéré que ce transfert était constitutif d’une fraude à la loi, dans la mesure où il avait été entrepris dans le but de soustraire à l’imposition en France les plus-values réalisées par la société Tiburs lors de la cession des participations qu’elle détenait dans des sociétés françaises à prépondérance immobilière.

14. L’imposition notifiée à la société Tiburs a été établie conformément à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal n° 2018-24 en date du 30 novembre 2018, ce comité ayant confirmé le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. Il incombe donc à la société requérante, en application des dispositions du troisième alinéa de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales cité au point 2 ci-dessus, d’apporter la preuve que le transfert de son siège social au Luxembourg était motivé par des considérations autres que fiscales.

15. La société Tiburs invoque, comme premier facteur d’explication du transfert de son siège au Luxembourg, un argument économique, à savoir le « développement à l’international » de son activité. Elle se borne toutefois à énoncer, à ce titre, des considérations d’ordre général, et n’apporte aucun élément précis à l’appui de cette allégation. Comme l’a relevé le service en page 5 de la proposition de rectification du 14 juin 2018, le transfert du siège de la société au Luxembourg n’a entraîné aucune modification des conditions d’exercice de l’activité de la société, aucune mesure positive attestant d’un quelconque développement à l’international n’ayant pu être identifiée. En particulier, aucune prise de participation nouvelle n’a été constatée. Par ailleurs, comme l’a relevé le comité de l’abus de droit dans son avis du 30 novembre 2018 précité, si le transfert du siège social d’une société française à prépondérance immobilière dans un pays autre que la France ne caractérise pas, en lui-même, un abus de droit, il en va autrement si l’analyse de la chronologie et de la consistance des opérations réalisées révèle que le transfert a été effectué dans un but exclusivement fiscal.

16. La société Tiburs soutient également que le service s’est mépris quant aux conclusions à tirer de l’existence du pacte de préférence signé le 1er juin 2011 entre M. A… et la société Conforama Développement. Elle fait valoir que la société Conforama Développement disposait d’un droit de préférence simple, dans le cadre de ce pacte, et que M. A… n’était pas tenu d’effectuer de cession à son profit. Elle indique également que la décision de cession des titres de la SCI par la société Tiburs a été prise antérieurement à la décision de transférer le siège de la société au Luxembourg.

17. Toutefois, ainsi qu’il ressort de la chronologie des faits exposés aux points 6 à 11 du présent jugement, la succession des opérations réalisées par la société Tiburs fait apparaître l’intention des associés de préparer la cession des participations détenues dans diverses SCI. Ainsi, aux termes d’une première lettre d’intention en date du 24 novembre 2010, adressée à M. A…, la société Conforama Holding a manifesté son intention d’acquérir non seulement les titres de la société Titouan, mais également les locaux commerciaux qu’elle exploitait et qui étaient détenus par la société Tiburs au travers de ses SCI. Cette intention a trouvé sa traduction dans la signature, le 15 janvier 2011, d’un protocole de cession prévoyant l’acquisition des titres des SCI, à titre de condition suspensive à l’acquisition des titres Titouan, suivie de la signature du pacte de préférence mentionné au point 16 ci-dessus. Préalablement à la signature de ce pacte de préférence, il a été procédé à la réalisation, en juin 2010 et en avril 2011, d’études visant à déterminer la valorisation des immeubles détenus par les SCI Capricorne, Gerdimo et de Canella, c’est-à-dire des trois sociétés dont la cession des participations détenues par la société Tiburs a engendré les plus-values en litige. Ces études ont permis à la société Tiburs d’avoir connaissance du montant approximatif de la plus-value qui résulterait d’une cession des titres des SCI Capricorne, Gerdimo et de Canella, ainsi que des conséquences fiscales s’y attachant.

18. Ainsi, au 1er décembre 2011, date du transfert du siège social de la société Tiburs au Luxembourg, l’ensemble des étapes préalables à une opération de cession avaient été accomplies, dès lors qu’il existait un acquéreur pressenti, bénéficiant d’un droit de préférence, à savoir la société Conforama Développement, et que les conséquences financières des transactions envisagées avaient été déterminés. En outre, la cession par la société Tiburs des titres des SCI à la société Conforama Développement est intervenue le 22 mars 2012, soit dans un délai de seulement trois mois et demi après le transfert de siège.

19. Il ressort de l’ensemble de ces éléments que le transfert du siège social de la société Tiburs au Luxembourg n’a eu d’autre but que celui de faire échapper la plus-value de cession des participations qu’elle détenait dans différentes SCI à toute imposition en France, en plaçant celle-ci sous le bénéfice d’une application littérale de l’article 4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, dans sa rédaction alors en vigueur et antérieure à l’entrée en vigueur de l’avenant du 5 septembre 2014, contrairement aux objectifs poursuivis par les deux États signataires, lesquels ne sauraient avoir conçu ces stipulations pour des montages dépourvus de tout intérêt économique. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a estimé que ce transfert du siège social était constitutif d’un abus de droit, au sens et pour l’application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, et a, en conséquence, écarté celui-ci comme ne lui étant pas opposable.

En ce qui concerne les majorations :

20. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : (…) b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (…) ».

21. Ainsi qu’il a été exposé plus haut, la société Tiburs a pris l’initiative de transférer son siège social au Luxembourg, dans le seul but d’éluder l’imposition en France de la plus-value résultant de la cession des titres détenus dans les SCI De Canella, Gerdimo et Capricorne. Dans ces conditions, l’existence d’abus de droit était caractérisée et c’est à bon droit que le service a appliqué la majoration prévue au c de l’article 1729 du code général des impôts dont il a, en outre, plafonné le taux à 40 %.

22. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…) ».

23. En l’espèce, la société Tiburs était, conformément aux dispositions de l’article 218 bis du code général des impôts, imposable en France sur la quote-part lui revenant dans les résultats réalisés par les SCI. En l’absence de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice 2012 dans les 30 jours suivant la mise en demeure en date du 1er août 2014, c’est à bon droit que le service a appliqué la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la société Tiburs doivent être rejetées, ainsi que les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, au demeurant non chiffrées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Tiburs est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Tiburs et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 15 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Séval, président,

M. Errera, premier conseiller,

Mme de Saint Chamas, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2025.

Le rapporteur,

signé

A. ERRERALe président,

signé

J.-P. SÉVAL

La greffière,

signé

S. LARDINOIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.