Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 31 juillet 2024 et 11 mars 2025, M. G… E…, représenté par M^es Jamin et Bellier, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts-revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2018 à 2021, ainsi que les intérêts de retard et la majoration correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- c’est à tort que le service a exclu du bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement la rémunération variable qu’il a perçue en mars 2018 pour un montant brut de 124 090 euros, alors que cette rémunération n’a aucun caractère exceptionnel et a été versée à sa date normale d’échéance ;

- il a versé, d’une part, une pension alimentaire de 27 600 euros à son ancienne épouse au bénéfice de leur fils A… en 2018 et 2019 et a effectué des dépenses directes en faveur de l’éducation et de l’entretien de ce dernier et a, d’autre part, consenti des dépenses en faveur de ses fils D… et F… entre 2018 et 2021, justifiant la déduction de ces différents versements de son revenu imposable ;

- il a cotisé à hauteur de 11 302 euros en 2020 et de 11 369 euros en 2021 à l’épargne retraite, ce qui justifie une déduction de ces sommes de ces revenus sur ces deux années.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 février 2025 et 29 juillet 2025, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au non-lieu partiel à statuer à concurrence du dégrèvement accordé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

- par un avis de dégrèvement du 12 février 2025, il a été accordé à M. E… une réduction de 18 717 euros des cotisations dues, incluant les droits et les pénalités, dès lors que l’administration admet la déductibilité des pensions alimentaires versées par M. E… à son ex-épouse au bénéfice de leur fils A… pour les années 2018 et 2019 ;

- les moyens du requérant ne sont pas fondés ;

- le cas échéant, il sollicite une substitution de base légale, dès lors que le revenu de 100 513 euros perçus par M. E… en 2018 peut être qualifié d’exceptionnel dès lors qu’il est aussi un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement au sens du 15° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017.

Par une ordonnance du 28 juillet 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 12 août 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

- le décret n° 2003-1308 du 26 décembre 2003 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus lors de l’audience publique :

- le rapport de M^me Monteagle, rapporteure,

- et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. E… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus portant sur les années 2018 à 2021. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2022, l’administration l’a assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2018 à 2021, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts, ainsi qu’à des prélèvements sociaux assortis également des intérêts de retard. Après que M. E… a formé des observations, l’administration a partiellement maintenu ces rehaussements par une réponse aux observations du contribuable du 25 avril 2023. Les impositions supplémentaires portant sur les années 2018 et 2021 pour la somme totale, en droit, intérêts et pénalités, de 85 325 euros ont été mises en recouvrement par voie de rôles émis le 30 septembre 2023. M. E… a contesté ces impositions le 9 janvier 2024, réclamation qui a été implicitement rejetée. Par la présente requête, M. E… demande la décharge de ces impositions.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 12 février 2025 postérieure à l’introduction de la requête, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement au titre des années 2018 et 2019 en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à concurrence de 18 717 euros, correspondant à l’admission par le service de la déductibilité de la pension alimentaire versée par M. E… à son ancienne épouse et mère de leur fils A… sur les années 2018 et 2019. Les conclusions de la requête de M. E… relatives à ces cotisations supplémentaires sont, dans cette mesure, devenues sans objet, ses conclusions à fin de décharge devant être regardées comme désormais limitées aux sommes restant à sa charge à l’issue de ce dégrèvement.

Sur le bien-fondé du surplus des impositions :

En ce qui concerne le bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement :

Aux termes du I de l’article 163-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue »

Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : / (…) / 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures (…) ».

L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de l’année 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. Par ailleurs, pour l’application du 15° du C du II de l’article 60 précité, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

D’une part, il résulte de l’instruction que M. E… bénéficie par avenant à son contrat de travail du 25 mai 2016 d’une rémunération variable, incluant une composante dite « moyen terme », acquise au titre de l’année N sous conditions de présence au 31 décembre de l’année N+3 et versée à partir de cette date. Il résulte cependant de cette même instruction que M. E… a bénéficié en mars 2018 et de manière anticipée du versement de deux primes « moyen-terme » d’un montant brut total de 124 090 euros, correspondant à la somme de 37 535 euros au titre de l’année de référence 2017 et à la somme 86 555 euros au titre de l’année de référence 2016. L’administration a en conséquence remis en cause l’admission au CIMR de ces primes, estimant que ces sommes correspondaient à des revenus anticipés au sens du 14° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017. M. E… soutient que ce versement n’a pas de caractère anticipé dès lors qu’il résulte d’une circonstance prévue par la politique de rémunération de son entreprise, le versement des primes restant à acquérir par les salariés dans les trois mois suivant tout changement d’actionnaires de sa société. Toutefois le déblocage des primes de « moyen-terme » en cas de changement d’actionnaires n’est pas prévu par le contrat de travail de M. E…. Si ce dernier produit des extraits d’une présentation sous format Power-point, le statut juridique de cette pièce est incertain, et elle est donc insuffisant à établir qu’il existait une échéance prévisible de versement de ces primes, qui n’auraient dû être acquises qu’en 2019 et 2020, différente de celle prévue par son contrat de travail. En tout état de cause, il résulte de l’instruction que ce versement anticipé, intervenu en mars 2023, a été concomitant avec l’arrivée du nouvel actionnaire, ne permettant pas d’établir que la politique de rémunération dont se prévaut M. E… ait été mise en œuvre.

Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la proposition de substitution de la défense, que c’est à bon droit que l’administration a estimé que la prime d’un montant brut de 124 090 euros versée à M. E… en mars 2018, correspondait en réalité à des revenus, se rattachant à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures compte tenu de leur date normale d’échéance, au sens du 14° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016, refusant leur admission au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

En ce qui concerne la déduction des pensions alimentaires et dépenses relatives à l’entretien des fils de M. E… :

Aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (…) sous déduction (…) II – Des charges ci-après : (…) 2°) (…) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du code civil (…) ». Aux termes de l’article 205 du code civil : « Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin ».

Il appartient au contribuable qui entend se prévaloir de ces dispositions de justifier la réalité du versement des sommes ou des prestations en nature qu’il entend voir déduire de son revenu imposable, ainsi que de l’état de besoin de la personne à qui il verse une pension alimentaire.

En premier lieu et s’agissant des charges déductibles liées à l’entretien et à l’éducation du jeune A… issu du premier mariage de M. E…, il résulte de ce qui a été dit au point 2 que l’administration a admis en cours d’instance en déduction des revenus de M. E… en 2018 et 2019 la somme annuelle de 21 600 euros correspondant à la pension alimentaire versée par M. E… à la mère de son fils en exécution du jugement de divorce. Il résulte en outre des termes de son jugement de divorce que seule était prévue la prise en charge par ses soins en sus de la pension alimentaire versée à son ex-épouse de l’éventuel surcoût lié aux études A…. Si M. E… fait état de dépenses supplémentaires d’un montant de 6 000 euros annuels en faveur de son fils sur les années 2018 et 2019, il résulte de l’instruction qu’il s’agit, pour partie, de frais d’inscription à des activités sportives qui ne peuvent être regardés ni comme des frais d’études, ni comme des frais d’aliments au sens du code civil. En outre, si M. E… s’est prévalu, pour l’autre part, de dépenses en faveur d’un professeur d’espagnol pour son fils, il n’a pas établi que les chèques en faveur de M^me B… C… ait eu un tel objet.

En second lieu et s’agissant de ses fils F… et D… issus d’un concubinage, M. E… fait état de dépenses auprès d’institutions d’éducation scolaires et périscolaires privées ainsi que de frais de garde, estimant qu’il convient de les déduire de son revenu. Toutefois et alors qu’il est constant que M. E… vivait toujours avec sa concubine et leurs enfants sur les exercices en litige et que sa concubine avait fiscalement à sa charge ces deux enfants sur son avis d’impôt, il n’allègue, ni ne soutient avoir versé ces sommes sous forme de pension alimentaire à la mère de ces deux enfants, ni ne fait état de ce que cette dernière aurait intégré à son revenu imposable les sommes dont il demande la déduction de son propre revenu imposable. S’il résulte de l’instruction que l’administration a, par erreur, admis en déduction les frais de scolarisation couverts par M. E… au bénéfice de F… au titre de l’année 2020, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé du refus de l’administration d’admettre en déduction les autres dépenses relatives aux jeunes F… et D….

Il résulte de ce qui précède que l’administration était fondée à refuser de faire droit à la demande de M. E… d’augmenter les sommes admises en déduction de son revenu imposable au titre des pensions alimentaires versées à ses enfants.

En ce qui concerne la déduction des cotisations d’épargne retraite :

Aux termes de l’article 83 du code général des impôts du même code : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (…) / 2° Les cotisations ou primes versées aux régimes de retraite supplémentaire, (…), auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire (…) ».

Il résulte de l’instruction que M. E… avait déduit de ses revenus 11 302 euros en 2020 et 11 369 euros en 2021 en raison des cotisations d’épargne retraite qu’il estimait avoir été contraint de verser, étant affilié par son employeur à un plan obligatoire d’épargne-retraite. Pour vérifier les montants déclarés, l’administration fiscale a obtenu copie de la société gestionnaire du plan d’épargne retraite retraçant les versements effectués à titre obligatoire sur les années en litige. Compte tenu de la discordance entre les montants figurant sur cette attestation, faisant état de seulement 7 763 euros versés en 2020 et 7 119 euros versés en 2021, et ceux déclarés par M. E…, l’administration a corrigé le montant admis de déduction sur ce point particulier en prenant comme référence les montants figurant sur l’attestation. Pour contester que l’administration n’ait pas pris en compte la totalité des cotisations épargne retraite dont il estime s’être acquitté, M. E… se prévaut d’avoir racheté en 2020 et 2021 des trimestres de retraite correspondant à ses années d’études supérieures auprès de la caisse nationale d’assurance vieillesse, en application de la possibilité ouverte par les dispositions du décret n° 2003-1308 du 26 décembre 2003, circonstance sans aucun lien avec le montant des cotisations dont le requérant s’est acquitté en faveur du plan d’épargne retraite auquel son employeur l’a affilié de manière obligatoire. Par suite, il n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait dû admettre en déduction la totalité de sommes qu’il a déclarées au titre de ces cotisations.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. E… à fin de décharge doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer, s’agissant de l’impôt sur le revenu au titre des années 2018 et 2019, à concurrence de 10 836 euros en droits et 7 881 euros en pénalités, sur les conclusions de la requête de M. E….

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. G… E… et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 11 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Monteagle, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 février 2026.

La rapporteure,

signé

M. MonteagleLe président,

signé

J.-C. Truilhé

La greffière,

signé

S. Rubiralta

La République mande et ordonne à la ministre chargée de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.