Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 mai 2023 et 4 août 2025, M. et M^me B… et D… A…, représentés par la SELAS Deloitte société d’avocats, demandent au tribunal :

1°)

de prononcer la réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2021, à hauteur d’un montant de 45 686 euros ;

2°)

de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 500 euros, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les gains d’acquisition d’actions issus d’un plan d’actions gratuites doivent être regardés comme des salaires et sont, à ce titre, imposables dans l’Etat dans lequel l’activité ainsi rémunérée a été exercée, sous réserve que cette rémunération y soit effectivement imposable en application des stipulations conventionnelles applicables, conformément aux énonciations de la documentation administrative référencée BOI-RSA-ES-20-20-20 ;

- la portion du gain d’acquisition d’actions gratuites correspondant à l’activité exercée par M. A… à Singapour y est imposable et ouvre droit, en France, à un crédit d’impôt de 23 882 euros égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus, lequel n’est pas conditionné à une imposition effective de ces mêmes revenus à Singapour, conformément aux stipulations combinées des articles 14 et 23 de la convention fiscale franco-singapourienne du 15 janvier 2015 ;

- les gains latents correspondant à l’acquisition future de ces actions gratuites ont été déclarés auprès des autorités de Singapour et ont donné lieu au paiement d’une taxe par l’employeur de M. A… lorsqu’il a été muté en France, l’intéressé ayant ultérieurement remboursé à ce même employeur la part qui lui incombait à titre personnel.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 novembre 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Singapour en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu, signée à Singapour le 15 janvier 2015 ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Waton ;

- les conclusions de M. Pipart, rapporteur public ;

- et les observations de M^e Dupont-Larcher, représentant M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

M. et M^me A… ont déclaré au titre de leurs revenus pour l’année 2021 des gains d’acquisition d’actions gratuites de la société Sanofi-Aventis, dont M. A… est salarié, pour un montant de 126 840 euros, réalisés à l’occasion de la cession, le 3 mai 2021, des actions acquises ce même jour par l’intéressé, incluant des gains issus de source étrangère, à hauteur de 77 403 euros, tandis que l’intéressé exerçait ses fonctions à Singapour. Alors que l’intégralité de ces gains ont été pris en compte dans le calcul des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et M^me A… ont été assujettis au titre de l’année 2021, les contribuables ont, par deux réclamations successives reçues les 24 novembre 2022 et 16 mars 2023, sollicité le bénéfice d’un crédit d’impôt au titre de leurs revenus imposables à Singapour. Compte tenu des décisions de rejet qui leur ont été opposées par le service, les 19 janvier et 24 mars 2023, M. et M^me A… demandent au tribunal de prononcer la réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre de l’année 2021, à hauteur d’un montant de 45 686 euros.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

D’une part, aux termes du I de l’article L. 225-197-1 du code de commerce : « L’assemblée générale extraordinaire (…) peut autoriser le conseil d’administration ou le directoire à procéder, au profit des membres du personnel salarié de la société ou de certaines catégories d’entre eux, à une attribution gratuite d’actions existantes ou à émettre. / (…) L’attribution des actions à leurs bénéficiaires est définitive au terme d’une période d’acquisition dont la durée minimale, qui ne peut être inférieure à un an, est déterminée par l’assemblée générale extraordinaire. (…) / (…) ». Le premier alinéa de l’article 4 A du code général des impôts dispose : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus ». Conformément aux dispositions de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / (…) ». L’article 80 quaterdecies de ce code énonce : « I. – L’avantage salarial correspondant à la valeur, à leur date d’acquisition, des actions attribuées dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-5 (…) du code de commerce est imposé entre les mains de l’attributaire dans la catégorie des traitements et salaires (…). (…) / II. – L’impôt est dû au titre de l’année au cours de laquelle le bénéficiaire a disposé de ses actions, les a cédées (…). / (…) / V. – Le gain net, égal à la différence entre le prix de cession et la valeur des actions à leur date d’acquisition, est imposé dans les conditions prévues à l’article 150-0 A. / Si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur à la date d’acquisition, la moins-value est déduite du montant de l’avantage mentionné au I, dans la limite de ce montant ». A cet égard, il résulte des dispositions du 1 du I de l’article 150-0 A du même code que : « (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (…) sont soumis à l’impôt sur le revenu ».

D’autre part, si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et si, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge de mettre en œuvre les stipulations claires d’une convention relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux Etats parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions.

Aux termes du paragraphe 2 de l’article 2 de la convention fiscale franco-singapourienne du 15 janvier 2015 : « Les impôts actuels qui font l’objet de la présente Convention sont : / a) à Singapour : / l’impôt sur le revenu, / (ci-après dénommé « impôt de Singapour ») ; / b) en France : / (i) l’impôt sur le revenu ; / (…) / (iv) les contributions sociales généralisées et les contributions pour le remboursement de la dette sociale ; / y compris toutes retenues à la source ou avances décomptées sur ces impôts ; / (ci-après dénommés « impôt français » ». Le paragraphe 1 de l’article 14 de cette même convention stipule : « (…) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ». Conformément aux stipulations du paragraphe 2 de l’article 23 de cette convention : « En ce qui concerne un résident de France : / a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables (…) à Singapour, conformément aux dispositions de la Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés français (…). Dans ce cas, l’impôt de Singapour n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France qui est le bénéficiaire effectif a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux (i) et (ii), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : / (i) pour les revenus non mentionnés au (ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt de Singapour à raison de ces revenus ; / (…) ».

Il résulte des stipulations de l’article 23 de la convention fiscale franco-singapourienne du 15 janvier 2015, qui doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but, que la condition prévue à l’alinéa (i) du a du paragraphe 2 de cet article, tenant à ce que le résident de France soit soumis à l’impôt de Singapour à raison des revenus non mentionnés à l’alinéa (ii), pour que ces revenus lui ouvrent droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus, signifie que les revenus en cause doivent être compris dans la base de « l’impôt de Singapour » au sens du a du paragraphe 2 de l’article 2 de la même convention, sans que le résident de France en soit exonéré à raison de son statut ou de son activité. En revanche, cette condition n’exige pas que les revenus en cause aient été soumis à une imposition effective. S’agissant des contributions sociales françaises, qui font partie de « l’impôt français » défini au b du paragraphe 2 de l’article 2 de la convention, aucune stipulation de l’article 23 ne subordonne l’octroi d’un crédit d’impôt égal à leur montant à ce que les revenus soumis à ces contributions aient été compris dans la base d’un impôt équivalent ou similaire à Singapour.

Il est constant que M. A…, employé par la société Sanofi-Aventis, a exercé ses fonctions au sein de la filiale de l’entreprise établie à Singapour entre le 1er juillet 2017 et le 29 février 2020, avant de s’installer en France à compter du 1er mars 2020. Le 2 mai 2018, il s’est vu attribuer par son employeur un plan d’actions gratuites sur le fondement d’une décision d’assemblée générale extraordinaire du 4 mai 2016. Le 3 mai 2021, il a définitivement acquis les 1 452 actions correspondantes, en application des dispositions du sixième alinéa du I de l’article L. 225-197-1 du code de commerce, pour un montant de 126 890 euros, dont 77 403 euros, soit 61 %, rémunèrent son activité à Singapour. Ce même jour, l’intéressé a cédé l’intégralité de ces actions pour un montant de 126 763 euros. Alors que les requérants avaient à la date de cette cession établi leur domicile fiscal en France, au sens des dispositions de l’article 4 A du code général des impôts, le gain net ainsi réalisé a été imposé entre leurs mains au titre de l’impôt sur le revenu de l’année 2021, en application des dispositions de l’article 80 quaterdecies du même code.

Si l’administration fiscale estime que les pièces produites par M. et M^me A… ne permettent pas de déterminer si la portion des gains d’acquisition d’actions gratuites issue de source étrangère mentionnée au point précédent a été soumise à l’impôt de Singapour, il résulte de l’instruction que l’employeur de M. A… a adressé par voie électronique aux autorités de cet Etat le formulaire IR21 dédié à la notification du départ de tout employé qui n’en est pas ressortissant et à la déclaration fiscale des revenus perçus ou à percevoir par l’intéressé durant l’année en cours et celle qui la précède. Ce document fait notamment état de l’attribution à M. A… de plusieurs plans d’actions gratuites et plans d’options de souscription ou d’achat d’actions, pour un montant total de 390 621 dollars singapouriens. En outre, l’un d’eux correspond à un plan d’actions gratuites attribué le 2 mai 2018 et constitué de 1 519 actions, dont la composition et la valeur, évaluées un mois avant le départ de l’intéressé de Singapour conformément à la législation locale, à savoir le 29 janvier 2020, étaient susceptibles d’évoluer ultérieurement jusqu’à l’acquisition définitive des actions. A l’appui de ce formulaire, les requérants versent au dossier les calculs réalisés par la société Sanofi-Aventis, le 31 juillet 2020, en vue de déterminer les sommes dues à Singapour au titre de l’impôt sur le revenu de M. A… pour l’année 2020. L’imposition des gains latents correspondant aux plans d’actions gratuites et aux plans d’options de souscription ou d’achat d’actions est ainsi évaluée à un montant total de 85 352,78 dollars singapouriens, dont 20 996,18 dollars singapouriens sont à la charge de l’employeur et 64 356,60 dollars singapouriens à celle du salarié. A cet égard, l’état des comptes relatifs à l’impôt sur le revenu de M. A… établi par les autorités de Singapour le 3 novembre 2022 permet d’établir que cette somme de 85 352,78 euros a été intégralement réglée par un paiement électronique intervenu le 18 décembre 2020. S’il ressort du certificat de ce paiement que c’est la société Sanofi-Aventis qui s’en est directement acquittée, l’entreprise a remis à son salarié, le 2 juillet 2024, une attestation confirmant qu’il lui a remboursé la somme de 64 356,60 dollars singapouriens qu’il devait régler à titre personnel. Dans ces conditions, M. et M^me A… justifient que les gains latents correspondant à l’acquisition future des actions gratuites attribuées à M. A… le 2 mai 2018 ont été compris dans la base de l’impôt sur le revenu auquel l’intéressé a été assujetti à Singapour au titre de l’année 2020, conformément aux stipulations de l’alinéa (i) du a du paragraphe 2 de l’article 23 de la convention fiscale franco-singapourienne du 15 janvier 2015.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens soulevés par les requérants, que ceux-ci sont fondés à solliciter l’octroi du crédit d’impôt sur le revenu prévu par les stipulations du a du paragraphe 2 de l’article 23 de la convention fiscale franco-singapourienne du 15 janvier 2015 à hauteur du montant de l’impôt français correspondant à la somme de 77 403 euros, soit la portion issue de source singapourienne des gains d’acquisition d’actions gratuites réalisés par M. A… au titre de l’année 2021.

Sur les frais liés au litige :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 1 300 euros à M. et M^me A…, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E:

Article 1er : Il est accordé à M. et M^me A… le crédit d’impôt sur le revenu prévu par les stipulations du a du paragraphe 2 de l’article 23 de la convention fiscale franco-singapourienne du 15 janvier 2015 à hauteur du montant de l’impôt français correspondant à la somme de 77 403 euros, soit la portion issue de source singapourienne des gains d’acquisition d’actions gratuites réalisés par M. A… au titre de l’année 2021.

Article 2 : L’Etat versera à M. et M^me A… une somme de 1 300 euros, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A… est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me B… et D… A… et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne.

Délibéré après l’audience du 3 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Dufour, président,

M. Raveneau, conseiller,

M. Waton, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 février 2026.

Le rapporteur,

signé

K. WATON

Le président,

signé

J. DUFOUR

L’assesseure la plus ancienne,

M. C…

Le président-rapporteur,

A. MARCHAND

L’assesseure la plus ancienne,

M. C…

La greffière,

signé

D. BRUNET

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière

signé

D. BRUNET